อนุสัญญาภาษีซ้อน (Double Taxation Agreement หรือ DTA) คือสัญญาระหว่างสองรัฐที่แบ่งสิทธิเก็บภาษีเงินได้ระหว่างรัฐแหล่งเงินได้กับรัฐถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้ เพื่อไม่ให้เงินได้รายการเดียวถูกเก็บภาษีซ้ำสองประเทศ ในกฎหมายไทย อนุสัญญามีผลผ่านมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ซึ่ง "ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญา ว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" (rd.go.th/2374.html)
ในโลกที่การค้า การลงทุน และการทำงานข้ามพรมแดนเป็นเรื่องปกติ เงินได้รายการเดียวอาจตกอยู่ในข่ายต้องเสียภาษีถึงสองประเทศ คือประเทศที่เป็นแหล่งเงินได้ และประเทศที่ผู้รับเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ ภาระภาษีซ้ำซ้อนเช่นนี้เป็นอุปสรรคต่อการค้าและการลงทุนระหว่างประเทศ อนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน หรือที่เรียกกันว่า "อนุสัญญาภาษีซ้อน" (Double Taxation Agreement: DTA) จึงเกิดขึ้นเพื่อแก้ปัญหานี้
ปัจจุบันประเทศไทยมีอนุสัญญาภาษีซ้อนที่มีผลใช้บังคับกับ กว่า 60 ประเทศ ครอบคลุมคู่ค้าและประเทศปลายทางการลงทุนสำคัญ บทความนี้อธิบายว่าอนุสัญญาภาษีซ้อนทำงานอย่างไร แบ่งสิทธิการจัดเก็บภาษีอย่างไร และผู้เสียภาษีจะใช้สิทธิประโยชน์ได้อย่างถูกต้องอย่างไร
สารบัญ
อนุสัญญาภาษีซ้อนคืออะไร และมีผลในไทยอย่างไร
อนุสัญญาภาษีซ้อนเป็นความตกลงระหว่างรัฐบาลสองประเทศ มีวัตถุประสงค์หลักสองประการ คือ การขจัดการเก็บภาษีซ้ำซ้อนจากเงินได้รายการเดียวกัน และการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรระหว่างประเทศ อนุสัญญาจะกำหนดว่าเงินได้แต่ละประเภทประเทศใดมีสิทธิจัดเก็บ และจัดเก็บได้ในอัตราเท่าใด
ในประเทศไทย สิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาภาษีซ้อนมีผลผ่าน พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 31 ซึ่งตราขึ้นโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 3 แห่งประมวลรัษฎากร และบัญญัติว่า "ให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญา ว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ" ดังนั้นเมื่อมีข้อความใดในอนุสัญญาที่ให้สิทธิประโยชน์ ผู้เสียภาษีย่อมอ้างสิทธิตามอนุสัญญานั้นได้
หลักถิ่นที่อยู่ แหล่งเงินได้ และ Tie-breaker Rules
การจัดเก็บภาษีเงินได้ตั้งอยู่บนหลักสองประการ คือ หลักแหล่งเงินได้ (ประเทศที่เงินได้เกิดขึ้นมีสิทธิเก็บ) และ หลักถิ่นที่อยู่ (ประเทศที่ผู้มีเงินได้เป็นผู้มีถิ่นที่อยู่มีสิทธิเก็บจากเงินได้ทั่วโลก) สำหรับประเทศไทย บุคคลที่อยู่ในประเทศไทยถึง 180 วันในปีภาษีถือเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่2
ปัญหาเกิดขึ้นเมื่อบุคคลหนึ่งอาจถือเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ของทั้งสองประเทศพร้อมกัน อนุสัญญาจึงกำหนด กฎการตัดสินถิ่นที่อยู่ (Tie-breaker Rules) เพื่อชี้ขาดว่าบุคคลนั้นเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ของประเทศใดเพียงประเทศเดียวเพื่อประโยชน์ตามอนุสัญญา โดยพิจารณาตามลำดับ เช่น ที่อยู่ถาวร ศูนย์กลางผลประโยชน์ในชีวิต ที่อยู่ประจำ และสัญชาติ
การแบ่งสิทธิจัดเก็บภาษีเงินได้แต่ละประเภท
อนุสัญญาภาษีซ้อนแบ่งสิทธิการจัดเก็บตามประเภทเงินได้ ตัวอย่างหลักการที่พบในอนุสัญญาส่วนใหญ่ ได้แก่
- กำไรจากธุรกิจ — ประเทศแหล่งเงินได้จะเก็บภาษีจากกำไรของวิสาหกิจต่างชาติได้ ก็ต่อเมื่อวิสาหกิจนั้นมี "สถานประกอบการถาวร" (Permanent Establishment) ในประเทศนั้น
- เงินปันผล ดอกเบี้ย และค่าสิทธิ — ประเทศแหล่งเงินได้มักมีสิทธิเก็บภาษีหัก ณ ที่จ่ายได้ แต่ใน อัตราที่ลดลง ตามที่อนุสัญญากำหนด ซึ่งมักต่ำกว่าอัตราปกติภายในประเทศ การพิจารณาว่าเงินได้รายการใดเข้าข้อบทใดของอนุสัญญา อธิบายไว้ที่ หน้าอนุสัญญาภาษีซ้อน (DTA)
- กำไรจากการขายทรัพย์สิน — มีหลักเกณฑ์เฉพาะตามประเภททรัพย์สิน เช่น อสังหาริมทรัพย์ หุ้น หรือทรัพย์สินของสถานประกอบการถาวร
- เงินได้จากการทำงาน — โดยทั่วไปเก็บภาษีในประเทศที่ทำงาน เว้นแต่เข้าเงื่อนไขการยกเว้นสำหรับการพำนักระยะสั้น
เนื่องจากสิทธิและอัตราในแต่ละประเภทเงินได้แตกต่างกันในแต่ละอนุสัญญา การวางแผนธุรกรรมข้ามประเทศจึงต้องพิจารณาอนุสัญญาฉบับที่เกี่ยวข้องโดยเฉพาะ
ตัวอย่างของอนุสัญญาฉบับหนึ่งที่ยกตัวบทครบทั้งเกณฑ์สถานประกอบการถาวร อัตราภาษีเงินปันผล ดอกเบี้ย และค่าสิทธิ ดูที่ อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย–สหรัฐอเมริกา: สถานประกอบการถาวร อัตราภาษี และการเครดิตภาษี
อนุสัญญาที่ธุรกิจไทยใช้บ่อยอีกฉบับคือความตกลงกับสิงคโปร์ ซึ่งจำกัดเงินปันผลไว้ร้อยละ 10 ดอกเบี้ยร้อยละ 10 หรือ 15 และค่าสิทธิร้อยละ 5 8 หรือ 10 รายละเอียดทีละข้อดูที่ อนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์: อัตราภาษีหัก ณ ที่จ่าย สถานประกอบการถาวร และการขจัดภาษีซ้อน ส่วนอนุสัญญากับญี่ปุ่นฉบับลงนาม 7 เมษายน 2533 ใช้เพดานเงินปันผลร้อยละ 15 หรือ 20 ดอกเบี้ยร้อยละ 10 หรือ 25 และค่าสิทธิร้อยละ 15 ซึ่งหลายข้อสูงกว่าอัตราตามมาตรา 70 รายละเอียดดูที่ อนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–ญี่ปุ่น
วิธีขจัดภาษีซ้อน: เครดิตและยกเว้น
เมื่อทั้งสองประเทศมีสิทธิจัดเก็บ อนุสัญญาจะกำหนดวิธีขจัดภาษีซ้อนในประเทศถิ่นที่อยู่ โดยทั่วไปมีสองวิธี คือ วิธีเครดิตภาษี (Credit Method) ซึ่งให้นำภาษีที่ชำระในต่างประเทศมาหักจากภาษีที่ต้องเสียในประเทศถิ่นที่อยู่ และ วิธียกเว้น (Exemption Method) ซึ่งยกเว้นไม่นำเงินได้นั้นมาเก็บภาษีอีก
ประเทศไทยโดยหลักใช้ วิธีเครดิตภาษี3 กล่าวคือ ผู้มีถิ่นที่อยู่ในไทยที่ถูกเก็บภาษีจากเงินได้ในต่างประเทศแล้ว สามารถนำภาษีที่ชำระในต่างประเทศมาเครดิตหักจากภาษีไทยได้ แต่ไม่เกินจำนวนภาษีไทยที่คำนวณจากเงินได้นั้น ทั้งนี้ภายใต้เงื่อนไขของอนุสัญญาแต่ละฉบับ
การใช้สิทธิ: หนังสือรับรองถิ่นที่อยู่
การจะใช้สิทธิประโยชน์ตามอนุสัญญา ผู้เสียภาษีโดยทั่วไปต้องพิสูจน์ว่าตนเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ทางภาษีของประเทศใดประเทศหนึ่ง เอกสารสำคัญคือ หนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ (Certificate of Residence หรือ RO Certificate)4 ซึ่งออกโดยหน่วยงานภาษีของประเทศถิ่นที่อยู่ เพื่อแสดงต่อประเทศแหล่งเงินได้ในการขอลดหรือยกเว้นภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามอนุสัญญา
สำหรับผู้มีถิ่นที่อยู่ในไทยที่ต้องการใช้สิทธิในต่างประเทศ สามารถขอหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่จากกรมสรรพากรได้ การเตรียมเอกสารและการยื่นคำขออย่างถูกต้องช่วยให้การใช้สิทธิเป็นไปอย่างราบรื่น ประเภทเอกสารและพยานหลักฐานที่ใช้ประกอบคำขอ และความเสี่ยงเมื่อหลักฐานไม่ครบ อธิบายไว้ที่ หน้าหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่เพื่อการรัษฎากร
รายละเอียดของแบบคำร้อง ร.อ.01 ความต่างระหว่างหนังสือรับรองการเสียภาษี ร.อ.21 กับหนังสือรับรองการมีถิ่นที่อยู่ ร.อ.22 และเอกสารที่กรมสรรพากรเรียกแนบ อยู่ที่ หนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ ร.อ.22 กับการใช้สิทธิตามอนุสัญญาภาษีซ้อน
ข้อควรระวังในทางปฏิบัติ
แม้อนุสัญญาภาษีซ้อนจะให้สิทธิประโยชน์ แต่การใช้สิทธิต้องอาศัยความรอบคอบ เนื่องจาก อนุสัญญาแต่ละฉบับมีรายละเอียดและอัตราที่แตกต่างกัน การพิจารณาต้องดูอนุสัญญาฉบับที่เกี่ยวข้องโดยเฉพาะ มิใช่อ้างหลักการทั่วไป นอกจากนี้ยังมีประเด็นที่ต้องวิเคราะห์ เช่น การมีสถานประกอบการถาวร เงื่อนไขความเป็นเจ้าของผู้รับประโยชน์ที่แท้จริง (Beneficial Owner) และการตีความถ้อยคำในอนุสัญญา การวางแผนและการใช้สิทธิจึงควรดำเนินการภายใต้คำแนะนำของผู้เชี่ยวชาญด้านภาษีระหว่างประเทศ
สรุปสาระสำคัญ
- อนุสัญญาภาษีซ้อนแบ่งสิทธิการจัดเก็บภาษีระหว่างสองประเทศ เพื่อขจัดภาระภาษีซ้ำซ้อน — ไทยมีกับกว่า 60 ประเทศ
- มีผลในไทยผ่านพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 ซึ่งออกตามมาตรา 3 แห่งประมวลรัษฎากร
- ใช้หลักถิ่นที่อยู่และแหล่งเงินได้ และมี Tie-breaker Rules ชี้ขาดกรณีถิ่นที่อยู่สองประเทศ
- ไทยขจัดภาษีซ้อนโดยหลักด้วยวิธีเครดิตภาษี
- การใช้สิทธิต้องมีหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ และพิจารณาอนุสัญญาเป็นรายฉบับ
คำถามที่พบบ่อย
อนุสัญญาภาษีซ้อนคืออะไร?
ความตกลงระหว่างสองประเทศเพื่อขจัดการเก็บภาษีซ้ำซ้อนจากเงินได้รายการเดียวกันและป้องกันการเลี่ยงภาษี โดยแบ่งสิทธิการจัดเก็บระหว่างประเทศแหล่งเงินได้กับประเทศถิ่นที่อยู่ ปัจจุบันไทยมีกับกว่า 60 ประเทศ
จะใช้สิทธิตามอนุสัญญาต้องทำอย่างไร?
โดยทั่วไปต้องพิสูจน์ถิ่นที่อยู่ทางภาษีด้วยหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ และพิจารณาเงื่อนไขของอนุสัญญาฉบับที่เกี่ยวข้องเป็นรายกรณี เพราะแต่ละฉบับมีรายละเอียดและอัตราต่างกัน
เคยเสียภาษีในต่างประเทศแล้วใช้เครดิตในไทยได้ไหม?
ได้ตามเงื่อนไขของอนุสัญญา โดยทั่วไปไทยใช้วิธีเครดิตภาษี คือนำภาษีที่ชำระในต่างประเทศมาหักจากภาษีไทยได้ไม่เกินจำนวนภาษีไทยที่คำนวณจากเงินได้นั้น