Transfer Pricing คืออะไร และไทยบังคับใช้อย่างไร

หลักการ Arm's Length คืออะไร

หัวใจของกฎ Transfer Pricing คือ หลักการ Arm's Length (หลักราคาตลาด) ซึ่งกำหนดว่าธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือต้องเป็นไปตามราคาและเงื่อนไขที่คู่ค้าที่เป็นอิสระต่อกัน (Independent Parties) จะตกลงกันในสภาวะตลาดปกติ

หากราคาโอนสูงหรือต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลทางธุรกิจที่ชัดเจน เช่น บริษัทแม่ในต่างประเทศเรียกเก็บค่าบริการบริหารจัดการจากบริษัทลูกในไทยในอัตราที่สูงผิดปกติ กรมสรรพากรมีอำนาจตามมาตรา 71 ทวิ ในการ ปรับราคาโอนให้เป็นราคาตลาด แล้วคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลใหม่ทั้งหมด พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โดยการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบต้องทำภายในสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ และอธิบดีอาจอนุมัติให้ขยายได้แต่ไม่เกินห้าปี เมื่อปรากฏหลักฐานหรือเหตุอันควรสงสัยว่ามีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร (มาตรา 19)

ใครคือ "บริษัทในเครือ" ตามกฎหมายไทย

มาตรา 71 ทวิ วรรคสอง กำหนดความหมายของ "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน" (Related Parties) ไว้ 3 ลักษณะ ได้แก่

• นิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่ง ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด
• ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนรายเดียวกัน ถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนทั้งในนิติบุคคล A และนิติบุคคล B ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม ไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด
• นิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์ระหว่างกันในด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุม ในลักษณะที่นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่ง ตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวง

สิ่งสำคัญที่หลายบริษัทมองข้าม คือกฎหมายไทยนับทั้งความสัมพันธ์ ทางตรงและทางอ้อม ดังนั้น บริษัทหลานที่อยู่ในเครือเดียวกันแต่ไม่ได้ถือหุ้นกันโดยตรง ก็อาจถูกนับเป็น Related Parties ได้

เกณฑ์ที่ต้องจัดทำเอกสาร TP

บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ต้องยื่นรายงานข้อมูลเกี่ยวกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน (Disclosure Form หรือแบบ TP) ต่อกรมสรรพากรพร้อมการยื่น ภ.ง.ด.50 ตามมาตรา 71 ตรี วรรคหนึ่ง คือกิจการที่เข้าลักษณะทั้ง 2 ข้อ ดังนี้

• ข้อที่ 1: มีความสัมพันธ์กับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นตามมาตรา 71 ทวิ วรรคสอง ไม่ว่าความสัมพันธ์นั้นจะมีอยู่ตลอดรอบระยะเวลาบัญชี หรือมีธุรกรรมระหว่างกันในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือไม่
• ข้อที่ 2: มีรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเกิน 200 ล้านบาท (กิจการที่มีรายได้ไม่เกิน 200 ล้านบาทได้รับยกเว้นตามมาตรา 71 ตรี วรรคสาม ประกอบกฎกระทรวง ฉบับที่ 370 (พ.ศ. 2563) ข้อ 1)

แม้ว่ากฎหมายจะกำหนดเกณฑ์รายได้ไว้ที่ 200 ล้านบาท แต่ในทางปฏิบัติ กรมสรรพากรมีอำนาจตรวจสอบราคาโอนของบริษัทขนาดเล็กกว่านี้ได้เช่นกัน หากพบพฤติกรรมที่น่าสงสัยจากการตรวจสอบภาษีปกติ บริษัทที่มีธุรกรรมกับบริษัทในเครือจึงควรมีเอกสารสนับสนุนราคาโอนไว้เสมอ ไม่ว่าจะถึงเกณฑ์หรือไม่

วิธีการกำหนดราคาโอนที่กฎหมายไทยยอมรับ

ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ ฉบับที่ 400 กำหนดให้ใช้วิธีการกำหนดราคาโอนตามแนวทาง OECD Transfer Pricing Guidelines โดยมี 5 วิธีการหลัก ดังนี้

• Comparable Uncontrolled Price (CUP): เปรียบเทียบราคากับธุรกรรมที่คล้ายกันในตลาด เหมาะสำหรับสินค้าที่มีราคาตลาดชัดเจน เช่น สินค้าโภคภัณฑ์
• Resale Price Method (RPM): คำนวณจากราคาขายต่อลบด้วยอัตรากำไรขั้นต้นที่เหมาะสม เหมาะสำหรับผู้จัดจำหน่ายที่ไม่เพิ่มมูลค่าให้สินค้ามากนัก
• Cost Plus Method (CPM): คำนวณจากต้นทุนบวกด้วยอัตรากำไรที่เหมาะสม เหมาะสำหรับบริษัทผู้ผลิตหรือผู้ให้บริการ
• Transactional Net Margin Method (TNMM): เปรียบเทียบอัตรากำไรสุทธิจากธุรกรรมในเครือกับบริษัทที่เปรียบเทียบได้ในตลาด วิธีนี้นิยมใช้มากที่สุดในประเทศไทย
• Profit Split Method (PSM): แบ่งกำไรรวมของกลุ่มบริษัทตามสัดส่วนการมีส่วนร่วม เหมาะสำหรับธุรกรรมที่ซับซ้อนและทั้งสองฝ่ายมีส่วนสร้างมูลค่าเพิ่มร่วมกัน

เอกสาร TP ที่ต้องจัดทำ (3-Tier Approach)

กรมสรรพากรไทยรับแนวทางเอกสาร 3 ระดับตาม OECD BEPS Action 13 มาใช้บางส่วน โดยเอกสารตามกฎหมายไทยแบ่งได้เป็น

• ข้อมูลระดับกลุ่ม (ที่วงการเรียกว่า Master File): ข้อมูลภาพรวมของกลุ่มบริษัท โครงสร้างความสัมพันธ์ในกลุ่ม นโยบาย TP ระดับกลุ่ม และสินทรัพย์ไม่มีตัวตน (Intangibles) ที่มีนัยสำคัญ กฎหมายไทยไม่ได้กำหนดเกณฑ์รายได้ของกลุ่มสำหรับข้อมูลส่วนนี้ แต่รวมอยู่ในรายการเอกสารตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 407) ข้อ 2 ซึ่งต้องยื่นเมื่อได้รับหนังสือแจ้งความตามมาตรา 71 ตรี วรรคสอง ส่วนเกณฑ์รายได้รวมของกลุ่ม (Consolidated Group Revenue) ไม่น้อยกว่า 28,000 ล้านบาท เป็นเกณฑ์ของรายงานข้อมูลรายประเทศ (Country-by-Country Report) ตามประกาศฯ (ฉบับที่ 408) ข้อ 5 ไม่ใช่เกณฑ์ของข้อมูลระดับกลุ่ม
• Local File: ข้อมูลธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือเฉพาะในประเทศไทย ครอบคลุมการวิเคราะห์ Functional Analysis, การเลือกวิธีการกำหนดราคาโอน และการพิสูจน์ Arm's Length ของแต่ละธุรกรรม
• Disclosure Form (แบบ TP): แบบเปิดเผยข้อมูลสรุปที่ต้องยื่นต่อกรมสรรพากรพร้อม ภ.ง.ด.50 ทุกปี ภายในกำหนดเวลาการยื่นแบบตามมาตรา 69 (150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี และเมื่อยื่นผ่านอินเทอร์เน็ตขยายออกไปอีก 8 วันตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การขยายกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีผ่านระบบเครือข่ายอินเทอร์เน็ต (ฉบับที่ 7) ซึ่งใช้กับแบบที่ต้องยื่นถึงวันที่ 31 มกราคม 2570) ดูรายการข้อมูลที่ต้องกรอกและฐานอำนาจตามตัวบทได้ที่ รายงานข้อมูลผู้มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ตรี

บทลงโทษหากไม่จัดทำหรือไม่ยื่นเอกสาร TP

ประมวลรัษฎากรกำหนดโทษไว้ชัดเจนสำหรับผู้ที่ไม่ปฏิบัติตามมาตรา 71 ตรี หรือยื่นรายงาน เอกสาร หรือหลักฐานโดยแสดงข้อมูลไม่ถูกต้องครบถ้วนโดยไม่มีเหตุอันสมควร (มาตรา 35 ตรี) ดังนี้

• ไม่ยื่น Disclosure Form: โทษปรับไม่เกิน 200,000 บาท
• ยื่นข้อมูลไม่ครบถ้วนหรือไม่ถูกต้องโดยไม่มีเหตุอันสมควร: โทษปรับไม่เกิน 200,000 บาท
• ไม่ส่งมอบเอกสาร TP เมื่อได้รับหนังสือแจ้งความ: โทษปรับไม่เกิน 200,000 บาท
• ภาษีเพิ่มเติมจากการปรับราคาโอน: เบี้ยปรับหนึ่งเท่าหรือสองเท่าของภาษีที่ขาด (มาตรา 22 และมาตรา 26) บวกเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน โดยเงินเพิ่มไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระ (มาตรา 27)

ความเสี่ยงที่สำคัญที่สุดไม่ใช่โทษปรับจากการไม่ยื่นเอกสาร แต่คือการถูกสรรพากร ปรับราคาโอนและประเมินภาษีเพิ่มเติม ซึ่งในกรณีที่บริษัทมีธุรกรรมขนาดใหญ่ ภาษีที่ต้องชำระเพิ่มอาจสูงหลายสิบหรือหลายร้อยล้านบาทได้

ธุรกรรมที่บริษัทไทยมักถูกตรวจสอบ

ธุรกรรมระหว่างบริษัทในเครือที่มักเป็นประเด็นในการตรวจสอบของกรมสรรพากร ได้แก่

• ค่าบริการบริหารจัดการ (Management Service Fees): บริษัทแม่ในต่างประเทศเรียกเก็บค่า Management Fee จากบริษัทลูกในไทยโดยไม่มีหลักฐานยืนยันบริการจริงที่ได้รับ
• ค่าสิทธิ (Royalty Fees): การชำระค่าลิขสิทธิ์หรือ Know-how ให้บริษัทในเครือในอัตราที่สูงกว่าตลาด
• ดอกเบี้ยเงินกู้ระหว่างบริษัทในเครือ: อัตราดอกเบี้ยที่สูงหรือต่ำกว่าอัตราตลาดมากผิดปกติ
• การซื้อขายสินค้าระหว่างกัน: ราคาสินค้าที่ขายให้บริษัทในเครือต่างจากราคาที่ขายลูกค้าภายนอกอย่างมีนัยสำคัญ
• การให้บริการร่วม (Shared Services): ฐานการคิดค่าบริการที่ไม่สอดคล้องกับประโยชน์ที่แต่ละบริษัทได้รับจริง

วิธีเตรียมความพร้อมก่อนสรรพากรตรวจสอบ

การเตรียมความพร้อมล่วงหน้าคือสิ่งสำคัญที่สุดใน Transfer Pricing ตามหลัก Preventive Law สิ่งที่บริษัทควรดำเนินการทันที คือ

• จัดทำนโยบาย Transfer Pricing ระดับกลุ่ม (Group TP Policy) โดยกำหนดวิธีการกำหนดราคาและเกณฑ์ที่ใช้สำหรับแต่ละประเภทธุรกรรมล่วงหน้า
• เก็บรักษาหลักฐานการให้บริการจริง เช่น รายงาน, email, invoice พร้อม description ที่ชัดเจนสำหรับค่าบริการบริหารและค่าสิทธิทุกรายการ
• ทำ Benchmarking Study ประจำปี เปรียบเทียบราคาโอนกับธุรกรรมที่เปรียบเทียบได้ในตลาด โดยใช้ฐานข้อมูลเช่น Bureau van Dijk หรือ ORBIS
• ยื่น Advance Pricing Agreement (APA) กับกรมสรรพากรสำหรับธุรกรรมที่มีมูลค่าสูงหรือซับซ้อน เพื่อล็อกวิธีการกำหนดราคาล่วงหน้า ลดความเสี่ยงการถูกประเมินภาษีเพิ่มในอนาคต เงื่อนไขที่ควรพิจารณา APA หรือ MAP (การขอให้เจ้าหน้าที่ภาษีของสองประเทศหารือกันตามอนุสัญญา) และเอกสารที่ใช้ประเมินเรื่อง อธิบายไว้ที่ หน้าบริการสนับสนุน APA และ MAP
• ทำความเข้าใจฐานอำนาจที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ อ่าน อำนาจปรับปรุงราคาโอนของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 71 ทวิ ซึ่งอธิบายองค์ประกอบตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 369 (พ.ศ. 2563) และสิทธิขอคืนภาษีเมื่อถูกปรับปรุง
• ขอคำปรึกษาจากผู้เชี่ยวชาญด้าน TP ก่อนเข้าทำธุรกรรมใหม่กับบริษัทในเครือทุกครั้ง โดยเฉพาะธุรกรรมที่เกี่ยวข้องกับทรัพย์สินไม่มีตัวตนหรือการปรับโครงสร้างธุรกิจ

คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับ Transfer Pricing

Transfer Pricing ในประเทศไทยมีฐานอยู่ที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ทวิ (อำนาจปรับปรุงราคาโอน) มาตรา 71 ตรี (หน้าที่ยื่นรายงานและเอกสาร) และมาตรา 35 ตรี (โทษปรับ) ซึ่งใช้บังคับกับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2562 คำถามด้านล่างสรุปความหมายของราคาโอน ความสัมพันธ์ที่กฎหมายนับ ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบรายงาน และผลของการไม่ปฏิบัติตาม

Transfer Pricing คืออะไร?

Transfer Pricing หรือการกำหนดราคาโอน คือการกำหนดราคาและเงื่อนไขของธุรกรรมระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน เช่น ราคาขายสินค้า ค่าบริการ ดอกเบี้ย และค่าสิทธิ ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายได้และรายจ่ายให้เป็นจำนวนที่คู่สัญญาซึ่งดำเนินการโดยอิสระจะกำหนดกัน (หลักราคาตลาด หรือ arm's length) เมื่อเชื่อได้ว่ามีการถ่ายโอนกำไร

บริษัทใดถือว่ามีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ?

มาตรา 71 ทวิ วรรคสอง กำหนดไว้ 3 ลักษณะ คือ (1) นิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด (2) ผู้ถือหุ้นที่ถือหุ้นในนิติบุคคลหนึ่งไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบ ถือหุ้นในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบด้วย และ (3) นิติบุคคลที่สัมพันธ์กันด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุม จนนิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่งตามที่กฎกระทรวงกำหนด

ใครต้องยื่นแบบรายงานธุรกรรมระหว่างกัน (Disclosure Form)?

มาตรา 71 ตรี ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ วรรคสอง จัดทำรายงานข้อมูลผู้ที่มีความสัมพันธ์กันและมูลค่ารวมของธุรกรรมระหว่างกัน แล้วยื่นพร้อมกับการยื่นรายการภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 69 แต่ไม่ใช้บังคับกับกิจการที่มีรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีไม่เกิน 200 ล้านบาทตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 370 (พ.ศ. 2563)

ไม่ยื่นแบบรายงานหรือเอกสาร Transfer Pricing มีโทษอย่างไร?

มาตรา 35 ตรี กำหนดโทษปรับไม่เกินสองแสนบาทแก่ผู้ไม่ปฏิบัติตามมาตรา 71 ตรี หรือยื่นรายงาน เอกสาร หรือหลักฐานโดยแสดงข้อมูลไม่ถูกต้องครบถ้วนโดยไม่มีเหตุอันสมควร ความเสี่ยงที่ใหญ่กว่าคือการถูกปรับปรุงราคาโอนตามมาตรา 71 ทวิ แล้วถูกประเมินภาษีเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม