ภาษีซื้อต้องห้าม มีอะไรบ้าง — ทำไมจ่ายจริงแต่ขอคืนไม่ได้

ภาษีซื้อต้องห้าม 6 กลุ่มตามมาตรา 82/5

ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนคำนวณภาษีที่ต้องชำระจาก "ภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ" ในแต่ละเดือนภาษีตามมาตรา 82/3 สิทธิหักภาษีซื้อจึงเป็นหัวใจของระบบ แต่มาตรา 82/5 ได้กันภาษีซื้อ 6 กลุ่มออกจากสิทธินั้น ดังตารางต่อไปนี้ ซึ่งเรียงตามจำนวนข้อหารือจริงที่เกิดขึ้น เพื่อให้เห็นว่าปัญหาในทางปฏิบัติกระจุกตัวอยู่ที่ใด

ตัวเลขนี้บอกสิ่งสำคัญประการหนึ่ง กลุ่ม (3) และ (6) รวมกันคิดเป็นกว่าสามในสี่ของปัญหาทั้งหมด และทั้งสองกลุ่มมีลักษณะร่วมกันคือ มิใช่ปัญหาว่ากิจการ "จ่ายจริงหรือไม่" แต่เป็นปัญหาว่ากิจการ "พิสูจน์ได้หรือไม่" ว่ารายจ่ายนั้นเกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการที่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ข้อเท็จจริงนี้จะเป็นแกนของการวิเคราะห์ตลอดบทความ

กลุ่มที่แพ้กันมากที่สุด: "ภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกิจการ" (มาตรา 82/5(3))

มาตรา 82/5(3) ห้ามหักภาษีซื้อที่ "ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของผู้ประกอบการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด" โดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) ข้อ 4 ขยายความว่า หมายถึงภาษีซื้อที่ไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ

ในสายตานักกฎหมาย ถ้อยคำเช่นนี้คือบทบัญญัติปลายเปิด กฎหมายมิได้แจกแจงรายการค่าใช้จ่าย แต่วางเกณฑ์เชิงหลักการแล้วปล่อยให้ข้อเท็จจริงรายกรณีเป็นตัวตัดสิน ผลคือภาระในการพิสูจน์ตกแก่ผู้ประกอบการ ผู้ใดอธิบายได้ว่ารายจ่ายเชื่อมโยงกับการหากำไรหรือวัตถุประสงค์ของกิจการอย่างไร ผู้นั้นได้สิทธิหักภาษีซื้อ ผู้ใดอธิบายไม่ได้ แม้จ่ายจริงและมีใบกำกับภาษีสมบูรณ์ทุกประการ ก็ต้องห้ามอยู่ดี

ข้อสังเกตที่ได้จากการศึกษาข้อหารือทั้ง 47 เรื่องในกลุ่มนี้คือ กรมสรรพากรวินิจฉัยให้ผู้ประกอบการ "ชนะ" คือขอคืนได้ มากถึง 36 เรื่อง และวินิจฉัยว่าต้องห้ามเพียง 11 เรื่อง¹ ตัวอย่างที่ขอคืนได้มีตั้งแต่ค่าที่พักของผู้ชำนาญการต่างชาติที่บริษัทมีหน้าที่จัดหาตามเงื่อนไขส่งเสริมการลงทุน ค่าถมดินและติดตั้งเครื่องอบลดความชื้นข้าวของสหกรณ์ ไปจนถึงค่าเช่าเครื่องคอมพิวเตอร์ของกิจการให้บริการข้อมูลออนไลน์ ล้วนเป็นรายการที่หากมองเผิน ๆ อาจไม่กล้าขอคืน แต่เมื่อผู้ประกอบการแสดงความเชื่อมโยงกับกิจการได้ กรมสรรพากรก็รับรองสิทธิ

ความหมายในทางกลับกันก็มีน้ำหนักไม่แพ้กัน ผู้ประกอบการจำนวนไม่น้อยตัดสินใจ "ไม่ขอคืน" ภาษีซื้อที่แท้จริงมีสิทธิ เพราะไม่แน่ใจและเกรงเบี้ยปรับ เงินส่วนนี้คือต้นทุนร้อยละ 7 ที่จมหายไปโดยไม่จำเป็นทุกเดือน การประเมินอย่างมีหลักวิชาว่ารายการใดมีน้ำหนักพอจะขอคืน จึงสร้างมูลค่าเป็นตัวเงินที่วัดได้ทันที มิใช่เพียงการป้องกันความเสี่ยง

ค่าใช้จ่ายแบบเดียวกัน ผลคนละทาง — บทเรียนจากข้อหารือ

หลักฐานที่ชี้ชัดที่สุดว่า "หลักฐานสำคัญกว่าประเภทค่าใช้จ่าย" คือการที่ข้อหารือในเรื่องเดียวกันถูกวินิจฉัยไปคนละทิศทาง จากการศึกษาพบว่ามีอย่างน้อย 3 หมวดที่เกิดผลเช่นนี้ ได้แก่ ค่าก่อสร้าง ค่าส่งเสริมการขาย และค่าเช่าทรัพย์สิน¹

สังเกตว่าคู่กรณีในแต่ละหมวดจ่ายเงินจริงเหมือนกัน มีใบกำกับภาษีเหมือนกัน สิ่งที่ต่างคือข้อเท็จจริงแวดล้อม — ทรัพย์สินถูกใช้ในกิจการประเภทใด รายจ่ายเป็นของกิจการตนเองหรือออกแทนผู้อื่น และผู้ประกอบการมีเอกสารรองรับข้อเท็จจริงนั้นเพียงใด นี่คือเหตุผลที่การวางโครงสร้างธุรกรรมและเอกสารตั้งแต่ก่อนจ่ายเงิน ให้ผลดีกว่าการหาคำอธิบายภายหลังถูกตรวจสอบเสมอ

กลุ่มตามประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 42): รถยนต์นั่ง กิจการยกเว้น VAT และกับดักอาคาร 3 ปี

มาตรา 82/5(6) ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภาษีซื้อต้องห้ามเพิ่มเติมโดยอนุมัติรัฐมนตรี ซึ่งปรากฏในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) กลุ่มนี้เกิดข้อหารือมากเป็นอันดับสองถึง 41 เรื่อง และมีสามหมวดที่ผู้ประกอบการพลาดบ่อยที่สุด¹

หมวดแรก — รถยนต์นั่งไม่เกิน 10 ที่นั่ง ภาษีซื้อจากการซื้อ เช่าซื้อ เช่า หรือรับโอนรถยนต์นั่งและรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน รวมถึงค่าสินค้าและบริการที่เกี่ยวข้องกับรถยนต์นั้น เช่น ค่าซ่อม ค่าน้ำมัน เป็นภาษีซื้อต้องห้ามแม้จะใช้ในกิจการจริง ความเข้าใจผิดว่า "ซื้อรถในนามบริษัทแล้วขอคืน VAT ได้" จึงเป็นความเข้าใจผิดที่แพร่หลายที่สุดเรื่องหนึ่ง ข้อยกเว้นมีอยู่จำกัด เช่น กิจการที่ขายหรือให้เช่ารถยนต์นั้นเป็นการเฉพาะ ขณะที่รถกระบะและรถบรรทุกโดยทั่วไปไม่อยู่ในข้อห้ามนี้ ข้อหารือในหมวดนี้จึงวนเวียนอยู่กับเส้นแบ่งละเอียด เช่น รถทดลองขับของดีลเลอร์ รถที่เช่ามาเพื่อทดสอบสมรรถนะยาง หรือค่าเปลี่ยนเครื่องยนต์และติดตั้งระบบแก๊ส

หมวดที่สอง — ภาษีซื้อของกิจการที่ไม่ต้องเสียหรือได้รับยกเว้น VAT กิจการเช่นให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ขนส่งในประเทศ หรือกิจการของสาขานิติบุคคลต่างประเทศที่รายรับมิใช่ฐานภาษีในไทย เมื่อมีรายจ่ายที่ถูกเรียกเก็บ VAT ภาษีซื้อนั้นขอคืนไม่ได้ทั้งจำนวน และหากกิจการมีทั้งรายได้ที่เสียและไม่เสีย VAT ปะปนกัน กฎหมายบังคับให้ "เฉลี่ยภาษีซื้อ" ตามสัดส่วน ซึ่งเป็นงานเทคนิคที่ผิดพลาดได้ง่ายและเป็นจุดที่งานบัญชีกับงานกฎหมายต้องเดินด้วยกัน

หมวดที่สาม — กับดักอาคาร 3 ปี ผู้ประกอบการที่ก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ในกิจการที่เสีย VAT และได้ขอคืนภาษีซื้อค่าก่อสร้างไปแล้ว หากต่อมาขายอาคารนั้น หรือนำไปให้เช่า หรือใช้ในกิจการยกเว้น VAT ภายใน 3 ปีนับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อที่เคยขอคืนจะกลายเป็นภาษีซื้อต้องห้ามย้อนหลัง หมวดนี้มีข้อหารือถึง 11 เรื่อง และเป็นหมวดที่มูลค่าความเสียหายต่อรายสูงที่สุด เพราะภาษีซื้อค่าก่อสร้างอาคารหนึ่งหลังมักเป็นหลักแสนถึงหลักสิบล้านบาท การตัดสินใจทางธุรกิจที่ดูปกติ เช่น ปรับโครงสร้างกลุ่มบริษัทแล้วโอนอาคาร จึงอาจจุดชนวนภาระภาษีก้อนใหญ่โดยไม่มีใครในองค์กรทันระวัง

ใบกำกับภาษีบกพร่อง: จ่ายจริงก็ช่วยไม่ได้

กลุ่มสุดท้ายรวมสามวงเล็บที่มีจุดร่วมเดียวกันคือความบกพร่องของตัวเอกสาร ได้แก่ ไม่มีใบกำกับภาษีหรือแสดงไม่ได้ (มาตรา 82/5(1)) ใบกำกับภาษีมีข้อความไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในสาระสำคัญ (มาตรา 82/5(2)) และใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออก (มาตรา 82/5(5)) รวมกันคิดเป็น 26 ข้อหารือ

หลักที่ผู้ประกอบการจำนวนมากยอมรับได้ยากที่สุดคือ ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นระบบที่ยึดเอกสารเป็นสรณะ การมีหลักฐานโอนเงิน มีสัญญา มีการรับมอบสินค้าจริง ไม่อาจทดแทนใบกำกับภาษีที่หายไปหรือบกพร่องได้ เพราะใบกำกับภาษีมิใช่เพียงหลักฐานการจ่ายเงิน แต่เป็นเอกสารสิทธิที่กฎหมายกำหนดรูปแบบไว้เพื่อควบคุมห่วงโซ่เครดิตภาษีทั้งระบบ ความคลาดเคลื่อนที่ดูเล็กน้อยในสายตานักธุรกิจ เช่น ระบุชื่อผู้ซื้อเป็นบุคคลอื่นตามสัญญาจะซื้อจะขายเดิม ที่อยู่ไม่ตรงกับที่จดทะเบียนภายหลังราชการเปลี่ยนเลขที่บ้าน หรือได้รับเอกสารที่เป็นสำเนา จึงเพียงพอที่จะทำให้ภาษีซื้อทั้งจำนวนต้องห้าม

อีกด้านหนึ่งที่มักถูกมองข้ามคือความเสี่ยงจากคู่ค้า กรณีคู่ค้าออกใบลดหนี้หรือใบเพิ่มหนี้โดยไม่มีเหตุตามกฎหมาย หรือออกใบกำกับภาษีทั้งที่ธุรกรรมนั้นไม่อยู่ในบังคับ VAT ผู้รับเอกสารซึ่งนำภาษีซื้อไปใช้โดยสุจริตก็ยังต้องรับผลของภาษีซื้อต้องห้ามอยู่ดี การวางระบบตรวจรับใบกำกับภาษีก่อนบันทึกบัญชี จึงเป็นการควบคุมภายในที่คุ้มค่าที่สุดรายการหนึ่งของฝ่ายบัญชี

ราคาของความผิดพลาด และมุมบัญชีที่มักถูกมองข้าม

ความผิดพลาดเรื่องภาษีซื้อต้องห้ามมีราคาสองทางที่ตรงกันข้ามกันโดยสิ้นเชิง ทางแรกคือขอคืนทั้งที่ต้องห้าม เมื่อถูกตรวจพบ กิจการต้องชำระภาษีคืนพร้อมเบี้ยปรับหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินตามมาตรา 89(4) และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนตามมาตรา 89/1 ทางที่สองคือไม่กล้าขอคืนทั้งที่มีสิทธิ ซึ่งไม่มีใครมาปรับ แต่กิจการสูญเงินร้อยละ 7 ของรายจ่ายนั้นเงียบ ๆ ทุกเดือน

สำหรับผู้ที่ดูแลทั้งภาษีและบัญชี ยังมีอีกชั้นหนึ่งที่มักถูกมองข้าม ภาษีซื้อต้องห้ามมิได้สูญเปล่าเสมอไปในทางภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีซื้อต้องห้ามบางกลุ่ม โดยเฉพาะกลุ่มตามมาตรา 82/5(6) เช่น ภาษีซื้อรถยนต์นั่งและภาษีซื้อของกิจการที่ได้รับยกเว้น VAT สามารถนำไปถือเป็นรายจ่ายหรือรวมเป็นต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าสึกหรอในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ขณะที่ภาษีซื้อซึ่งต้องห้ามเพราะพิสูจน์ความเกี่ยวข้องกับกิจการไม่ได้ โดยหลักย่อมเป็นรายจ่ายต้องห้ามในทางภาษีเงินได้ด้วยเช่นกัน การวินิจฉัยหนึ่งครั้งจึงส่งผลต่อภาษีสองประเภทพร้อมกัน และเป็นเหตุผลที่การดูแลเรื่องนี้ต้องใช้ทั้งความรู้กฎหมายภาษีและบัญชีในคราวเดียว

ข้อพิจารณาเชิงปฏิบัติและการบริหารความเสี่ยง

ข้อสรุปเชิงนโยบายจากข้อหารือทั้ง 116 เรื่องนั้นชี้ไปทางเดียวกัน การพิจารณาของกรมสรรพากรมิได้ขึ้นอยู่กับดุลยพินิจของเจ้าพนักงานลอย ๆ แต่ขึ้นอยู่กับเอกสาร หลักฐาน และคำชี้แจงของผู้เสียภาษีเป็นสำคัญ กิจการที่ประสงค์จะใช้สิทธิเครดิตภาษีซื้อได้อย่างมั่นคง จึงควรมีองค์ประกอบอย่างน้อยดังนี้ หนึ่ง วัตถุประสงค์และขอบเขตของกิจการที่จดทะเบียนไว้ครอบคลุมธุรกรรมที่ก่อรายจ่ายจริง สอง สัญญาและเอกสารธุรกรรมที่ระบุเหตุผลทางธุรกิจของรายจ่ายไว้ชัดเจน สาม ระบบตรวจรับใบกำกับภาษีก่อนบันทึกบัญชีและก่อนยื่นแบบ ภ.พ.30 สี่ การเฉลี่ยภาษีซื้อที่ถูกวิธีสำหรับกิจการที่มีรายได้หลายประเภท และห้า บันทึกคำอธิบายความเกี่ยวข้องกับกิจการสำหรับรายการที่มีความเสี่ยงจะถูกโต้แย้ง จัดเก็บไว้ล่วงหน้าตั้งแต่วันจ่ายเงิน มิใช่เรียบเรียงย้อนหลังในวันถูกตรวจ

ในกรณีที่รายการใดมีข้อเท็จจริงก้ำกึ่งจริง ๆ กฎหมายยังเปิดช่องทางที่ผู้ประกอบการส่วนใหญ่ไม่เคยใช้ คือการทำหนังสือหารือไปยังกรมสรรพากรเพื่อขอแนวปฏิบัติเป็นลายลักษณ์อักษรก่อนตัดสินใจ ข้อหารือ 4,490 เรื่องที่เป็นฐานของบทความนี้คือหลักฐานว่ากลไกนี้ใช้ได้จริงและใช้กันมาต่อเนื่องเกือบสามทศวรรษ การหารืออย่างถูกวิธี ทั้งการเรียบเรียงข้อเท็จจริงและการตั้งประเด็นคำถาม เป็นงานที่ผลลัพธ์ต่างกันมากระหว่างผู้ที่คุ้นเคยกับแนววินิจฉัยของกรมสรรพากรกับผู้ที่ไม่คุ้นเคย

สำนักงานบัญชีทั่วไปโดยมากทำหน้าที่บันทึกรายการและยื่นแบบตามเอกสารที่ได้รับ ซึ่งเพียงพอในเดือนที่ไม่มีปัญหา แต่จุดที่ตัดสินผลแพ้ชนะของเรื่องภาษีซื้อต้องห้ามอยู่ก่อนหน้านั้น คือการวินิจฉัยว่ารายการใดหักได้ การสร้างหลักฐานความเกี่ยวข้องไว้ล่วงหน้า และการโต้แย้งด้วยข้อกฎหมายเมื่อถูกประเมิน งานสามส่วนนี้ต้องใช้ทั้งมุมนักบัญชีผู้เห็นเอกสารทุกใบ และมุมนักกฎหมายผู้รู้ว่ากรมสรรพากรเคยวินิจฉัยเรื่องทำนองเดียวกันไว้อย่างไร ทั้งนี้ แนวทางที่เหมาะสมกับแต่ละกิจการย่อมขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริง ประเภทรายได้ และเอกสารที่มีอยู่จริงของกิจการนั้นเป็นรายกรณี