บริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา ๗๑ ทวิ หมายถึงบริษัทแบบใด

มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสอง กำหนดสามลักษณะ คือ นิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด ผู้ถือหุ้นรายเดียวกันถือหุ้นในทั้งสองนิติบุคคลไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด หรือมีความสัมพันธ์ด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุม ในลักษณะที่นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่งตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวง

เมื่อถูกปรับปรุงราคาโอนแล้วเสียภาษีเกิน ขอคืนได้ภายในเมื่อใด

มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสาม ให้สิทธิยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด หรือภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการปรับปรุงนั้นจากเจ้าพนักงานประเมินเป็นหนังสือ ทั้งนี้ตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด กำหนดหกสิบวันจึงเป็นทางออกเมื่อกำหนดสามปีล่วงพ้นไปแล้วในขณะที่การปรับปรุงเพิ่งเกิดขึ้น

บริษัทที่มีรายได้ไม่ถึงสองร้อยล้านบาทต้องยื่นรายงานตามมาตรา ๗๑ ตรี หรือไม่

มาตรา ๗๑ ตรี วรรคสาม ยกเว้นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีไม่เกินจำนวนที่กำหนดในกฎกระทรวง ซึ่งต้องไม่น้อยกว่าสองร้อยล้านบาท และกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๗๐ (พ.ศ. ๒๕๖๓) กำหนดจำนวนดังกล่าวไว้ที่ไม่เกินสองร้อยล้านบาท ข้อยกเว้นนี้ใช้กับหน้าที่ยื่นรายงานเท่านั้น ไม่ได้ยกเว้นอำนาจปรับปรุงตามมาตรา ๗๑ ทวิ

มาตรา 71 ทวิ อำนาจปรับปรุงราคาโอนของสรรพากร

ปรับปรุงล่าสุด ๒๕ กันยายน ๒๕๖๙

สาระสำคัญของบทความนี้

อำนาจปรับปรุงราคาโอนมีฐานอยู่ที่มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคหนึ่ง ซึ่งให้เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน ให้ได้จำนวนที่พึงได้รับและพึงได้จ่ายหากได้ดำเนินการโดยอิสระ เพื่อใช้คำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา ๖๕ หรือเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๗๐ หรือมาตรา ๗๐ ทวิ
นิยามความสัมพันธ์อยู่ที่ร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด ตามมาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสอง (๑) และ (๒) โดยนับการถือหุ้นทั้งทางตรงและทางอ้อม และยังมีอนุมาตรา (๓) เรื่องความสัมพันธ์ด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุม
การถ่ายโอนกำไรต้องครบสามองค์ประกอบ ตามข้อ ๒ ของกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ (พ.ศ. ๒๕๖๓) คือมีข้อกำหนดทางการพาณิชย์หรือการเงินระหว่างกัน ข้อกำหนดนั้นแตกต่างจากที่ผู้ดำเนินการโดยอิสระควรได้กำหนด และความแตกต่างนั้นทำให้เกิดการถ่ายโอนกำไรผ่านกลไกที่ระบุไว้
ผู้ถูกปรับปรุงมีสิทธิขอคืนภาษีตามมาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสาม ภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการ หรือภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการปรับปรุงเป็นหนังสือ
มาตรา ๗๑ ตรี วรรคหนึ่ง สร้างหน้าที่ยื่นรายงานโดยไม่ขึ้นกับว่ามีธุรกรรมหรือไม่ ความสัมพันธ์จะมีอยู่ตลอดรอบระยะเวลาบัญชีหรือไม่ก็ตาม และเจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีเรียกเอกสารเพิ่มได้ภายในห้าปีนับแต่วันยื่นรายงาน
เกณฑ์รายได้สองร้อยล้านบาทยกเว้นเฉพาะหน้าที่ยื่นรายงาน ตามมาตรา ๗๑ ตรี วรรคสาม ประกอบกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๗๐ (พ.ศ. ๒๕๖๓) ไม่ได้ยกเว้นอำนาจปรับปรุงตามมาตรา ๗๑ ทวิ
ภาระการพิสูจน์ราคาตลาดตกแก่ฝ่ายผู้ประเมินในแนวคำพิพากษาเดิม คำพิพากษาศาลฎีกาที่ ๕๖๓๙/๒๕๕๐ วินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๔) ที่จะนำราคาตั้งขายปลีกตามใบจองมาเป็นราคาตลาด

ฐานอำนาจปรับปรุงรายได้และรายจ่ายตามมาตรา ๗๑ ทวิ

มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน ให้ได้จำนวนรายได้ที่พึงได้รับและรายจ่ายที่พึงได้จ่ายหากได้ดำเนินการโดยอิสระ เพื่อใช้คำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา ๖๕ หรือเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๗๐ หรือมาตรา ๗๐ ทวิ^๑

บทบัญญัตินี้เพิ่มเข้ามาในประมวลรัษฎากรโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๔๗) พ.ศ. ๒๕๖๑ ซึ่งประกาศในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ ๒๑ พฤศจิกายน ๒๕๖๑ และบทเฉพาะกาลกำหนดให้ใช้บังคับสำหรับเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม พ.ศ. ๒๕๖๒ เป็นต้นไป^๖

ในทางโครงสร้าง ถ้อยคำสำคัญของวรรคหนึ่งคือ “ได้ดำเนินการโดยอิสระ” ซึ่งเป็นการรับหลักราคาตลาด (arm’s length principle) เข้ามาไว้ในตัวบท มาตรฐานที่ใช้วัดจึงไม่ใช่ราคาที่คู่สัญญาตกลงกันจริง แต่เป็นราคาที่คู่สัญญาซึ่งไม่มีความสัมพันธ์ต่อกันพึงกำหนด และการปรับปรุงกระทำได้ทั้งด้านรายได้และด้านรายจ่าย

ข้อพิจารณาที่ตามมาคือ อำนาจตามวรรคหนึ่งมิใช่อำนาจที่ใช้ได้โดยลำพังตัวบท เพราะวรรคเดียวกันปิดท้ายว่า “ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง” หลักเกณฑ์ที่ใช้อยู่จึงอยู่ในกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ (พ.ศ. ๒๕๖๓) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน

มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสอง นิยามบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันไว้สามลักษณะ คือ ถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด ผู้ถือหุ้นรายเดียวกันถือหุ้นในทั้งสองนิติบุคคลในอัตราเดียวกันนั้น หรือมีความสัมพันธ์ด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุม จนไม่อาจดำเนินการโดยอิสระ^๑

อนุมาตรา (๑) และ (๒) เป็นเกณฑ์เชิงปริมาณที่วัดได้จากทะเบียนผู้ถือหุ้น จุดที่มักถูกมองข้ามคือถ้อยคำ “ไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อม” ซึ่งทำให้ต้องคำนวณสัดส่วนผ่านชั้นการถือหุ้นที่ซ้อนกัน มิใช่ดูเฉพาะผู้ถือหุ้นชั้นแรก และถ้อยคำ “ของทุนทั้งหมด” ซึ่งชี้ไปที่ทุนของนิติบุคคล มิใช่จำนวนหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงเพียงอย่างเดียว

อนุมาตรา (๓) เป็นเกณฑ์เชิงคุณภาพ ตัวบทผูกไว้กับลักษณะที่ “นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่ง” และให้กำหนดรายละเอียดโดยกฎกระทรวง เกณฑ์นี้จึงเปิดช่องให้ความสัมพันธ์ทางสัญญาหรือทางการจัดการเข้าข่ายได้ แม้สัดส่วนการถือหุ้นจะต่ำกว่าร้อยละห้าสิบ

ในทางปฏิบัติ การประเมินความเสี่ยงจึงต้องเริ่มที่การทำผังโครงสร้างกลุ่มที่แสดงสัดส่วนทางอ้อมให้ครบทุกชั้นก่อน แล้วจึงพิจารณาความสัมพันธ์เชิงการจัดการเป็นชั้นที่สอง การสรุปว่าไม่มีความสัมพันธ์เพราะถือหุ้นทางตรงต่ำกว่าเกณฑ์ เป็นข้อสรุปที่เร็วเกินกว่าถ้อยคำในตัวบท

องค์ประกอบสามข้อของการถ่ายโอนกำไร

ข้อ ๒ ของกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ (พ.ศ. ๒๕๖๓) กำหนดว่าการถ่ายโอนกำไรตามมาตรา ๗๑ ทวิ วรรคหนึ่ง ต้องเข้าลักษณะครบสามข้อ คือ มีข้อกำหนดทางด้านการพาณิชย์หรือการเงินระหว่างกัน ข้อกำหนดนั้นแตกต่างไปจากที่ผู้ดำเนินการโดยอิสระควรได้กำหนด และข้อกำหนดนั้นมีผลทำให้เกิดการถ่ายโอนกำไรผ่านกลไกที่ระบุไว้^๓

กลไกที่ตัวบทระบุไว้มีสามทาง ตามข้อ ๒ (๓) (ก) ถึง (ค) ได้แก่ ราคาซื้อขายสินค้าหรือบริการรวมถึงเงื่อนไขหรือวิธีการชำระค่าสินค้าหรือบริการที่แตกต่างไป ดอกเบี้ย ค่าบริการทางการเงิน หรือค่าธรรมเนียมทางการเงินอื่นใดที่ได้รับหรือได้จ่ายระหว่างกันที่แตกต่างไป และรายได้หรือรายจ่ายอื่น ๆ ที่ได้รับหรือได้จ่ายระหว่างกันแตกต่างไป

ถ้อยคำที่กำกับการเปรียบเทียบไว้ในข้อ ๒ (๓) (ก) คือ “สินค้าหรือบริการชนิดหรือประเภทเดียวกันและภายใต้สภาวการณ์เดียวกัน” ข้อความนี้เป็นฐานของข้อต่อสู้ที่ใช้ได้จริง เพราะหากสภาวการณ์ของธุรกรรมที่นำมาเทียบต่างกัน เช่น ปริมาณการสั่งซื้อ ระยะเวลาให้สินเชื่อ หรือภาวะตลาดในช่วงเวลานั้น องค์ประกอบข้อที่สองย่อมยังไม่ครบ

ในเชิงโครงสร้าง การเรียงองค์ประกอบเช่นนี้ทำให้ความแตกต่างของราคาเพียงลำพังยังไม่พอที่จะเป็นการถ่ายโอนกำไร ต้องปรากฏด้วยว่าความแตกต่างนั้นเกิดจากข้อกำหนดระหว่างกัน และมีผลเป็นการเคลื่อนย้ายกำไรผ่านกลไกที่กฎกระทรวงระบุ

ข้อมูลเปรียบเทียบที่ใช้ในการปรับปรุง

ข้อ ๓ ของกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ (พ.ศ. ๒๕๖๓) วางลำดับข้อมูลที่เจ้าพนักงานประเมินต้องใช้ตามมาตรา ๗๑ ทวิ ไว้สองชั้น คือ ใช้ข้อมูลธุรกรรมลักษณะเดียวกันที่บริษัทนั้นทำกับผู้ดำเนินการโดยอิสระอย่างเป็นปกติธุระก่อน และเมื่อไม่มีธุรกรรมเช่นนั้น จึงใช้ข้อมูลธุรกรรมลักษณะเดียวกันระหว่างนิติบุคคลอื่น^๔

ลำดับชั้นนี้มีผลในทางคดีมากกว่าที่เห็นเมื่ออ่านผ่าน ข้อมูลชั้นที่หนึ่งเป็นข้อมูลภายในของผู้เสียภาษีเอง หากบริษัทมีการขายสินค้าชนิดเดียวกันให้ลูกค้าภายนอกอยู่เป็นปกติ ราคาที่ขายให้ลูกค้าภายนอกย่อมเป็นฐานเปรียบเทียบที่ตัวบทให้ใช้ก่อน การข้ามไปใช้ฐานข้อมูลภายนอกทั้งที่ข้อมูลภายในมีอยู่ จึงเป็นประเด็นโต้แย้งได้

ข้อ ๓ (๒) ระบุชัดว่าข้อมูลชั้นที่สองใช้ได้ “ไม่ว่าธุรกรรมนั้นจะกระทำในหรือนอกประเทศหรือกระทำโดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยหรือกฎหมายต่างประเทศ” ถ้อยคำนี้รองรับการใช้ฐานข้อมูลบริษัทเทียบเคียงในต่างประเทศ ซึ่งเป็นวิธีที่ใช้กันในงานจัดทำเอกสารการกำหนดราคาโอน

ข้อสังเกตในทางตำราคือ กฎกระทรวงฉบับนี้พูดถึง “ข้อมูล” ที่ใช้ มิได้เรียงชื่อวิธีการกำหนดราคาโอนไว้ในตัวกฎกระทรวง และข้อ ๔ ให้อธิบดีประกาศกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขต่อไป ผู้เสียภาษีจึงต้องอ่านประกาศอธิบดีประกอบเสมอ มิใช่อ่านกฎกระทรวงโดยลำพัง

สิทธิขอคืนภาษีของผู้ถูกปรับปรุง

มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสาม ให้สิทธิผู้ที่ได้ชำระภาษีไว้หรือถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเกินกว่าที่ควรต้องเสีย อันเป็นผลจากการปรับปรุงของเจ้าพนักงานประเมิน ยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษี หรือภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการปรับปรุงเป็นหนังสือ^๒

ความสำคัญของวรรคนี้อยู่ที่การให้กำหนดเวลาสองทางเลือก กำหนดสามปีนับจากวันสุดท้ายของกำหนดเวลายื่นรายการเป็นกำหนดตามปกติ แต่การปรับปรุงราคาโอนมักเกิดขึ้นหลังจากนั้นหลายปี เพราะเจ้าพนักงานประเมินมีเวลาเรียกเอกสารได้ถึงห้าปีนับแต่วันยื่นรายงานตามมาตรา ๗๑ ตรี วรรคสอง กำหนดหกสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งจึงเป็นทางที่ใช้ได้จริงในกรณีเช่นนั้น

ในทางปฏิบัติ สิ่งที่ต้องบันทึกไว้เป็นหลักฐานคือวันที่ได้รับหนังสือแจ้งการปรับปรุง เพราะเป็นจุดตั้งต้นของกำหนดหกสิบวัน และวรรคสามปิดท้ายว่าการใช้สิทธิเป็นไป “ตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด” จึงต้องยื่นตามแบบและช่องทางที่ระเบียบนั้นวางไว้

ข้อพิจารณาที่ตามมาคือ วรรคสามนี้รองรับเฉพาะกรณีที่ภาษีชำระเกินอันเป็นผลจากการปรับปรุงของเจ้าพนักงานประเมินไทย มิได้กล่าวถึงการปรับปรุงที่กระทำโดยหน่วยจัดเก็บภาษีของรัฐอื่น ซึ่งเป็นคนละเรื่องและต้องอาศัยกลไกตามอนุสัญญาภาษีซ้อน

หน้าที่ยื่นรายงานและการเรียกเอกสารตามมาตรา ๗๑ ตรี

มาตรา ๗๑ ตรี วรรคหนึ่ง ให้บริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสอง จัดทำรายงานข้อมูลเกี่ยวกับบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันและมูลค่ารวมของธุรกรรมระหว่างกันในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามแบบที่อธิบดีกำหนด และยื่นต่อเจ้าพนักงานประเมินพร้อมกับการยื่นรายการภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๖๙^๕

รายละเอียดของแบบรายงาน กำหนดเวลายื่น และชุดเอกสารที่ต้องเตรียมไว้ก่อนถูกเรียกตามวรรคสอง อยู่ที่ คู่มือรายงานข้อมูลผู้มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา ๗๑ ตรี

ถ้อยคำที่กำหนดขอบเขตหน้าที่กว้างที่สุดคือ “ไม่ว่าความสัมพันธ์นั้นจะมีอยู่ตลอดรอบระยะเวลาบัญชีหรือมีธุรกรรมระหว่างกันในรอบระยะเวลาบัญชีหรือไม่” ผลคือความสัมพันธ์ที่เกิดขึ้นเพียงบางช่วงของรอบบัญชี หรือความสัมพันธ์ที่ไม่มีธุรกรรมระหว่างกันเลย ก็ยังอยู่ในบังคับของหน้าที่ยื่นรายงาน

วรรคสองวางกลไกขั้นที่สองไว้ว่า ภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายงาน เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีอาจส่งหนังสือแจ้งความให้ยื่นเอกสารหรือหลักฐานแสดงข้อมูลที่จำเป็นสำหรับการวิเคราะห์ข้อกำหนดของธุรกรรมตามที่อธิบดีประกาศกำหนด ผู้ได้รับหนังสือต้องปฏิบัติภายในหกสิบวัน ขยายได้แต่ต้องไม่เกินหนึ่งร้อยยี่สิบวันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือ

ข้อยกเว้นที่มีผลในทางปฏิบัติมากคือ เฉพาะกรณีที่ได้รับหนังสือแจ้งความเป็นครั้งแรก ตัวบทให้เวลาหนึ่งร้อยแปดสิบวันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือนั้น กำหนดเวลาที่ต่างกันสามชั้นนี้อยู่ในวรรคเดียวกัน การอ่านเพียงประโยคแรกแล้วสรุปว่ามีเวลาหกสิบวันเสมอ จึงคลาดเคลื่อน

เกณฑ์รายได้สองร้อยล้านบาทและโทษตามมาตรา ๓๕ ตรี

มาตรา ๗๑ ตรี วรรคสาม ยกเว้นบริษัทที่มีรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีไม่เกินจำนวนที่กำหนดในกฎกระทรวง ซึ่งตัวบทกำหนดว่าต้องไม่น้อยกว่าสองร้อยล้านบาท และกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๗๐ (พ.ศ. ๒๕๖๓) กำหนดจำนวนดังกล่าวไว้ที่ไม่เกินสองร้อยล้านบาท^๗

ขอบเขตของข้อยกเว้นนี้จำกัดอยู่ที่หน้าที่ตามมาตรา ๗๑ ตรี เท่านั้น อำนาจปรับปรุงรายได้และรายจ่ายตามมาตรา ๗๑ ทวิ วรรคหนึ่ง ไม่มีเกณฑ์รายได้ขั้นต่ำกำกับไว้ในตัวบท บริษัทที่มีรายได้ต่ำกว่าเกณฑ์จึงไม่ต้องยื่นรายงาน แต่ยังถูกปรับปรุงราคาโอนได้ตามปกติ

ในด้านโทษ มาตรา ๓๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเพิ่มโดยพระราชบัญญัติฉบับเดียวกัน บัญญัติว่าผู้ใดไม่ปฏิบัติตามมาตรา ๗๑ ตรี หรือยื่นรายงาน หรือเอกสารหรือหลักฐานตามมาตรา ๗๑ ตรี โดยแสดงข้อมูลไม่ถูกต้องครบถ้วนโดยไม่มีเหตุอันสมควร ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองแสนบาท^๖

ข้อสังเกตในทางตำราคือ ถ้อยคำ “โดยไม่มีเหตุอันสมควร” เป็นองค์ประกอบของความผิด มิใช่เหตุบรรเทาโทษ ผู้ยื่นที่แสดงข้อมูลคลาดเคลื่อนโดยมีเหตุอันสมควรจึงมีข้อต่อสู้ในชั้นนี้ และโทษปรับตามมาตรานี้เป็นโทษทางอาญาซึ่งแยกต่างหากจากเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทางภาษี

ฐานอำนาจก่อนมาตรา ๗๑ ทวิ และคำสั่ง ป.๑๑๓/๒๕๔๕

ก่อนมีมาตรา ๗๑ ทวิ ซึ่งใช้บังคับกับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๖๒ การปรับราคาระหว่างบริษัทในกลุ่มอาศัยมาตรา ๖๕ ทวิ (๔) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.๑๑๓/๒๕๔๕ ซึ่งเป็นแนวปฏิบัติของกรมสรรพากร มิใช่บทบัญญัติแห่งกฎหมาย^๘

คำสั่ง ป.๑๑๓/๒๕๔๕ ลงวันที่ ๑๖ พฤษภาคม ๒๕๔๕ นิยามราคาตลาดว่า “ราคาของค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย ซึ่งคู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกันพึงกำหนดโดยสุจริตในทางการค้า” และวางวิธีคำนวณราคาโอนที่ยอมรับไว้ ได้แก่ วิธีเปรียบเทียบราคาที่มิได้ถูกควบคุม วิธีราคาขายต่อ วิธีราคาทุนบวกกำไรส่วนเพิ่ม และวิธีอื่นที่เป็นสากลเมื่อสามวิธีแรกใช้ไม่ได้

ความต่างเชิงโครงสร้างระหว่างสองยุคอยู่ที่ลำดับศักดิ์ของกฎหมาย คำสั่งกรมสรรพากรผูกพันเจ้าพนักงานในทางบังคับบัญชา แต่ไม่ใช่กฎหมายที่ศาลต้องถือตาม เมื่อมาตรา ๗๑ ทวิ ยกหลักราคาตลาดขึ้นเป็นบทบัญญัติในประมวลรัษฎากร และวางหลักเกณฑ์ไว้ในกฎกระทรวง ฐานอำนาจจึงมั่นคงขึ้นและขอบเขตชัดเจนขึ้นพร้อมกัน

ข้อพิจารณาที่ตามมาสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีเก่าที่ยังอยู่ในอายุความประเมิน คือ ต้องแยกให้ชัดว่าการประเมินนั้นอ้างฐานอำนาจใด เพราะองค์ประกอบของมาตรา ๖๕ ทวิ (๔) กับของมาตรา ๗๑ ทวิ ประกอบกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ ไม่เหมือนกัน ดู หลักการกำหนดราคาโอนและเกณฑ์บังคับในประเทศไทย ประกอบ

ภาระการพิสูจน์ราคาตลาดในคำพิพากษาศาลฎีกา

แนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่วางไว้ภายใต้มาตรา ๖๕ ทวิ (๔) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ฝ่ายผู้ประเมินเป็นผู้ต้องแสดงว่าราคาที่ใช้เป็นราคาตลาดจริง คำพิพากษาศาลฎีกาที่ ๕๖๓๙/๒๕๕๐ วินิจฉัยว่า “เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๔) ที่จะนำเอาราคาตั้งขายปลีกที่ปรากฏตามใบจองมาเป็นราคาตลาด”^๙

คดีคู่เทียบที่ให้ผลไปในทางเดียวกันคือคำพิพากษาศาลฎีกาที่ ๑๖๘๐/๒๕๔๗ ระหว่างห้างหุ้นส่วนจำกัดศิวนันท์ออโต้ไทร์ กับกรมสรรพากร ซึ่งศาลวินิจฉัยว่าเมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินย่อมไม่อาจประเมินค่าตอบแทนใหม่ตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๔) และวิธีหาราคาเฉลี่ยที่ตัดใบกำกับภาษีอย่างย่อออกไปย่อมไม่ทำให้ได้ราคาตลาด^๑๐

ตัวแปรที่ทำให้ทั้งสองคดีจบลงในทางเดียวกันคือคุณภาพของฐานเปรียบเทียบที่ฝ่ายผู้ประเมินเลือกใช้ ในคดีแรกเป็นราคาตั้งขายปลีกตามใบจองซึ่งมิใช่ราคาที่ซื้อขายกันจริง ในคดีหลังเป็นราคาเฉลี่ยที่คำนวณจากข้อมูลที่ตัดธุรกรรมบางส่วนออก ทั้งสองกรณีจึงไม่ผ่านเกณฑ์ความเป็นราคาตลาด

ในเชิงโครงสร้าง ข้อคิดจากแนวคำพิพากษานี้ยังใช้ได้กับการปรับปรุงตามมาตรา ๗๑ ทวิ แม้ฐานอำนาจจะเปลี่ยนไป เพราะข้อ ๒ (๓) (ก) ของกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ กำหนดให้เปรียบเทียบกับธุรกรรมของผู้ดำเนินการโดยอิสระใน “สินค้าหรือบริการชนิดหรือประเภทเดียวกันและภายใต้สภาวการณ์เดียวกัน” ความสมบูรณ์ของฐานเปรียบเทียบจึงยังเป็นประเด็นหลักในชั้นโต้แย้ง

กฎหมายเปรียบเทียบ: หลักราคาตลาดในสหรัฐอเมริกา สหราชอาณาจักร และสิงคโปร์

หลักราคาที่ผู้ดำเนินการโดยอิสระพึงกำหนด (arm's length principle) เป็นแกนร่วมของกฎหมายราคาโอนในต่างประเทศ แต่กลไกบังคับใช้ต่างกัน มาตรา 482 ของประมวลรัษฎากรสหรัฐอเมริกาให้ดุลพินิจแก่ฝ่ายบริหาร มาตรา 147 แห่ง Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 ของสหราชอาณาจักรกำหนดให้คำนวณกำไรตามเงื่อนไขราคาตลาดโดยผลของกฎหมาย และมาตรา 34D แห่ง Income Tax Act 1947 ของสิงคโปร์ให้อำนาจปรับปรุงโดยพิจารณาเนื้อหาเหนือรูปแบบ

ประมวลรัษฎากรสหรัฐอเมริกา (Internal Revenue Code) มาตรา 482 ใช้กับองค์กร การค้า หรือธุรกิจตั้งแต่สองรายขึ้นไป ที่อยู่ภายใต้การเป็นเจ้าของหรือการควบคุมของกลุ่มผลประโยชน์เดียวกันไม่ว่าทางตรงหรือทางอ้อม และให้ฝ่ายบริหาร (Secretary) มีอำนาจกระจาย ปันส่วน หรือจัดสรรเงินได้ รายการหัก เครดิต หรือค่าลดหย่อนระหว่างกัน เมื่อเห็นว่าจำเป็นเพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี หรือเพื่อให้เงินได้ของแต่ละรายสะท้อนความเป็นจริงอย่างชัดแจ้ง^๑๑

ข้อแตกต่างสำคัญจากมาตรา ๗๑ ทวิ อยู่ที่นิยามความสัมพันธ์ ตัวบทของสหรัฐอเมริกาไม่วางเกณฑ์สัดส่วนการถือหุ้นไว้เลย และระบุว่าใช้บังคับไม่ว่ากิจการนั้นจะจดทะเบียนเป็นนิติบุคคลหรือไม่ และไม่ว่าจะจัดตั้งในสหรัฐอเมริกาหรือไม่ ขณะที่มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสอง (๑) และ (๒) ใช้เกณฑ์ร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมดเป็นหลัก มีเพียงอนุมาตรา (๓) ที่เปิดไปถึงความสัมพันธ์ด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุม ซึ่งใกล้กับถ้อยคำ owned or controlled ของสหรัฐอเมริกา ตัวบทสหรัฐอเมริกายังมีหลักเฉพาะสำหรับการโอนหรืออนุญาตให้ใช้ทรัพย์สินไม่มีรูปร่าง (intangible property) ว่าเงินได้จากการโอนต้องได้สัดส่วนกับเงินได้ที่เกิดจากทรัพย์สินนั้น (commensurate with income)

สหราชอาณาจักรเขียนหลักเดียวกันเป็นกฎการคำนวณกำไร Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 มาตรา 147 (1) วางเงื่อนไขพื้นฐาน (basic pre-condition) ไว้ว่า มีข้อกำหนดระหว่างบุคคลสองรายโดยธุรกรรมหรือชุดของธุรกรรม ครบเงื่อนไขการมีส่วนร่วม (participation condition) ตามมาตรา 148 และข้อกำหนดที่เกิดขึ้นจริงแตกต่างจากข้อกำหนดที่วิสาหกิจอิสระพึงกำหนดระหว่างกัน โดยยกเว้นธุรกรรมน้ำมันตามอนุมาตรา (7) เมื่อข้อกำหนดนั้นก่อความได้เปรียบทางภาษีของสหราชอาณาจักรแก่ฝ่ายหนึ่ง อนุมาตรา (3) ให้คำนวณกำไรและขาดทุนของฝ่ายนั้นประหนึ่งว่าได้ใช้ข้อกำหนดตามราคาตลาดแทน^๑๒

ถ้อยคำของมาตรา 147 (3) เป็นบทบังคับว่ากำไรและขาดทุนต้องคำนวณตามข้อกำหนดราคาตลาด มิได้เขียนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงาน ผลของหลักราคาตลาดจึงเกิดขึ้นโดยผลของกฎหมายตั้งแต่ชั้นการคำนวณภาษี ต่างจากมาตรา ๗๑ ทวิ วรรคหนึ่ง ที่วางไว้เป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมิน และการปรับตามกฎหมายสหราชอาณาจักรใช้เฉพาะทางที่เพิ่มภาระภาษีของสหราชอาณาจักร เพราะอนุมาตรา (2) (b) จำกัดไว้ที่กรณีซึ่งข้อกำหนดที่เกิดขึ้นจริงก่อความได้เปรียบทางภาษี

สิงคโปร์วางโครงไว้ใกล้กับกฎหมายไทยที่สุด Income Tax Act 1947 มาตรา 34D (1) กำหนดองค์ประกอบสามข้อ คือ บุคคลสองรายเป็นผู้เกี่ยวข้องกัน (related parties) มีเงื่อนไขในความสัมพันธ์ทางการพาณิชย์หรือการเงินที่แตกต่างจากเงื่อนไขซึ่งผู้ไม่เกี่ยวข้องกันและดำเนินการโดยอิสระจะกำหนดในสภาวการณ์ที่เทียบเคียงได้ และหากใช้เงื่อนไขราคาตลาด เงินได้ของฝ่ายหนึ่งจะสูงขึ้น หรือรายการหักหรือผลขาดทุนจะลดลง เมื่อครบองค์ประกอบ อนุมาตรา (1A) ให้เจ้าพนักงานผู้ควบคุมภาษีเงินได้ (Comptroller) ปรับเพิ่มเงินได้ หรือปรับลดรายการหักหรือผลขาดทุนได้^๑๓

องค์ประกอบสามข้อของมาตรา 34D (1) เทียบได้กับองค์ประกอบสามข้อตามข้อ ๒ ของกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ (พ.ศ. ๒๕๖๓) แต่สิงคโปร์บัญญัติเพิ่มในอนุมาตรา (1B) ว่าการระบุเงื่อนไขราคาตลาดต้องอาศัยความสัมพันธ์ที่เกิดขึ้นจริง โดยพิจารณาทั้งรูปแบบและเนื้อหา และไม่ถือตามรูปแบบในส่วนที่ขัดกับเนื้อหา หลักเนื้อหาเหนือรูปแบบจึงอยู่ในตัวบทโดยตรง

ระบบกฎหมาย	บทบัญญัติ	นิยามความสัมพันธ์	กลไกการปรับ
ไทย	ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ ทวิ	ร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมดทางตรงหรือทางอ้อม และความสัมพันธ์ด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุม	อำนาจของเจ้าพนักงานประเมิน ปรับได้ทั้งรายได้และรายจ่าย
สหรัฐอเมริกา	Internal Revenue Code มาตรา 482	การเป็นเจ้าของหรือการควบคุมโดยกลุ่มผลประโยชน์เดียวกัน ไม่มีเกณฑ์สัดส่วน	ดุลพินิจของฝ่ายบริหาร กระจาย ปันส่วน หรือจัดสรรเงินได้และรายการหัก
สหราชอาณาจักร	TIOPA 2010 มาตรา 147	เงื่อนไขการมีส่วนร่วมตามมาตรา 148	คำนวณกำไรตามราคาตลาดโดยผลของกฎหมาย เฉพาะเมื่อก่อความได้เปรียบทางภาษีของสหราชอาณาจักร
สิงคโปร์	Income Tax Act 1947 มาตรา 34D	ผู้เกี่ยวข้องกัน (related parties)	อำนาจของ Comptroller ปรับเพิ่มเงินได้ หรือปรับลดรายการหักหรือผลขาดทุน โดยพิจารณาเนื้อหาเหนือรูปแบบ

เมื่อนำทั้งสามระบบมาเทียบกัน กฎหมายไทยเลือกแบบให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเช่นเดียวกับสหรัฐอเมริกาและสิงคโปร์ ไม่ใช่แบบบังคับคำนวณโดยผลของกฎหมายอย่างสหราชอาณาจักร และวางนิยามความสัมพันธ์ด้วยเกณฑ์ตัวเลขที่ชัดกว่าสหรัฐอเมริกา ในทางปฏิบัติ กลุ่มบริษัทไทยที่มีบริษัทในเครืออยู่ในประเทศเหล่านี้จะถูกทดสอบธุรกรรมรายการเดียวกันด้วยหลักราคาตลาดทั้งสองฝั่ง ข้อมูลเปรียบเทียบที่ใช้ในรายงานตามมาตรา ๗๑ ตรี จึงควรสอดคล้องกับเอกสารราคาโอนที่บริษัทคู่สัญญาจัดทำในประเทศนั้น

คำถามที่พบบ่อย

คำถามที่ผู้เสียภาษีถามบ่อยที่สุดเกี่ยวกับมาตรา ๗๑ ทวิ และมาตรา ๗๑ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร คือขอบเขตของอำนาจปรับปรุง นิยามความสัมพันธ์ที่ร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด กำหนดเวลาขอคืนภาษีตามมาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสาม เกณฑ์รายได้สองร้อยล้านบาทตามมาตรา ๗๑ ตรี วรรคสาม และโทษปรับตามมาตรา ๓๕ ตรี

กรมสรรพากรใช้มาตราใดปรับปรุงราคาโอน: มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน ให้ได้จำนวนรายได้ที่พึงได้รับและรายจ่ายที่พึงได้จ่ายหากได้ดำเนินการโดยอิสระ เพื่อใช้คำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา ๖๕ หรือเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๗๐ หรือมาตรา ๗๐ ทวิ บทบัญญัตินี้เพิ่มโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๔๗) พ.ศ. ๒๕๖๑
บริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา ๗๑ ทวิ หมายถึงบริษัทแบบใด: มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสอง กำหนดสามลักษณะ คือ นิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด ผู้ถือหุ้นรายเดียวกันถือหุ้นในทั้งสองนิติบุคคลไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด หรือมีความสัมพันธ์ด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุม ในลักษณะที่นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่งตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวง
เมื่อถูกปรับปรุงราคาโอนแล้วเสียภาษีเกิน ขอคืนได้ภายในเมื่อใด: มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสาม ให้สิทธิยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด หรือภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการปรับปรุงนั้นจากเจ้าพนักงานประเมินเป็นหนังสือ ทั้งนี้ตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด กำหนดหกสิบวันจึงเป็นทางออกเมื่อกำหนดสามปีล่วงพ้นไปแล้วในขณะที่การปรับปรุงเพิ่งเกิดขึ้น
บริษัทที่มีรายได้ไม่ถึงสองร้อยล้านบาทต้องยื่นรายงานตามมาตรา ๗๑ ตรี หรือไม่: มาตรา ๗๑ ตรี วรรคสาม ยกเว้นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีไม่เกินจำนวนที่กำหนดในกฎกระทรวง ซึ่งต้องไม่น้อยกว่าสองร้อยล้านบาท และกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๗๐ (พ.ศ. ๒๕๖๓) กำหนดจำนวนดังกล่าวไว้ที่ไม่เกินสองร้อยล้านบาท ข้อยกเว้นนี้ใช้กับหน้าที่ยื่นรายงานเท่านั้น ไม่ได้ยกเว้นอำนาจปรับปรุงตามมาตรา ๗๑ ทวิ
ไม่ยื่นรายงานข้อมูลผู้มีความสัมพันธ์กันมีโทษอย่างไร: มาตรา ๓๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่าผู้ใดไม่ปฏิบัติตามมาตรา ๗๑ ตรี หรือยื่นรายงาน หรือเอกสารหรือหลักฐานตามมาตรา ๗๑ ตรี โดยแสดงข้อมูลไม่ถูกต้องครบถ้วนโดยไม่มีเหตุอันสมควร ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองแสนบาท โทษนี้เป็นโทษทางอาญาที่แยกต่างหากจากเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทางภาษี

เมื่อได้รับหนังสือแจ้งความให้ส่งเอกสารการกำหนดราคาโอน

สำนักงานรับตรวจโครงสร้างการถือหุ้นทางอ้อมเทียบกับมาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสอง จัดทำเอกสารแสดงฐานเปรียบเทียบตามข้อ ๓ ของกฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ และจัดทำคำชี้แจงตอบหนังสือแจ้งความภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๗๑ ตรี วรรคสอง ดูขอบเขตงานที่ บริการด้านการกำหนดราคาโอน หรือ นัดหมายปรึกษา

เชิงอรรถ

๑.ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคหนึ่งและวรรคสอง ตามข้อความในพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๔๗) พ.ศ. ๒๕๖๑ วรรคหนึ่ง “ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันมีข้อกำหนดทางด้านการพาณิชย์หรือการเงินระหว่างกันแตกต่างไปจากที่ควรได้กำหนด หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวได้ดำเนินการโดยอิสระในลักษณะที่เชื่อได้ว่ามีการถ่ายโอนกำไร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าว ให้ได้จำนวนรายได้ที่พึงได้รับและรายจ่ายที่พึงได้จ่าย หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวได้ดำเนินการโดยอิสระ เสมือนว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวได้รับและได้จ่ายตามนั้นเพื่อใช้คำนวณกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา ๖๕ หรือเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา ๗๐ หรือมาตรา ๗๐ ทวิ ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง” วรรคสอง “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามวรรคหนึ่ง หมายความว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตั้งแต่สองนิติบุคคลขึ้นไปที่มีความสัมพันธ์กันในลักษณะ ดังต่อไปนี้ (๑) นิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด (๒) ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนซึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด ถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด หรือ (๓) นิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์ระหว่างกันในด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุมในลักษณะที่นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่งตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวง” (rd.go.th/fileadmin/user_upload/kormor/newlaw/p47.pdf · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๒.ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสาม “ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามวรรคหนึ่งแล้ว มีผลให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้ชำระภาษีไว้หรือถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี หรือที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นมีสิทธิยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด หรือภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการปรับปรุงนั้นจากเจ้าพนักงานประเมินเป็นหนังสือ ทั้งนี้ ตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด” (rd.go.th/fileadmin/user_upload/kormor/newlaw/p47.pdf · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๓.กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ (พ.ศ. ๒๕๖๓) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน ข้อ ๒ “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันซึ่งมีข้อกำหนดทางด้านการพาณิชย์หรือการเงินระหว่างกันแตกต่างไปจากที่ควรได้กำหนดหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวได้ดำเนินการโดยอิสระ ในลักษณะที่เชื่อได้ว่ามีการถ่ายโอนกำไร จะต้องเข้าลักษณะ ดังต่อไปนี้ (๑) มีข้อกำหนดทางด้านการพาณิชย์หรือการเงินระหว่างกัน (๒) ข้อกำหนดดังกล่าวแตกต่างไปจากข้อกำหนดในลักษณะเดียวกันที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินการโดยอิสระควรได้กำหนด (๓) ข้อกำหนดดังกล่าวมีผลทำให้เกิดการถ่ายโอนกำไรระหว่างกัน ผ่านกลไกอย่างหนึ่งอย่างใด ดังต่อไปนี้ (ก) ราคาซื้อขายสินค้าหรือบริการ รวมถึงเงื่อนไขหรือวิธีการชำระค่าสินค้าหรือบริการที่แตกต่างไป เมื่อเปรียบเทียบกับกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินการโดยอิสระใช้ในการซื้อขายสินค้าหรือบริการชนิดหรือประเภทเดียวกันและภายใต้สภาวการณ์เดียวกัน (ข) ดอกเบี้ย ค่าบริการทางการเงิน หรือค่าธรรมเนียมทางการเงินอื่นใดที่ได้รับหรือได้จ่ายระหว่างกันที่แตกต่างไป เมื่อเปรียบเทียบกับกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินการโดยอิสระพึงได้รับหรือพึงได้จ่าย (ค) รายได้หรือรายจ่ายอื่น ๆ ที่ได้รับหรือได้จ่ายระหว่างกันแตกต่างไป เมื่อเปรียบเทียบกับกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ดำเนินการโดยอิสระพึงได้รับหรือพึงได้จ่าย” (rd.go.th/fileadmin/user_upload/kormor/newlaw/mr369.pdf · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๔.กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๖๙ (พ.ศ. ๒๕๖๓) ข้อ ๓ “การปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน เพื่อให้ได้จำนวนรายได้ที่พึงได้รับและรายจ่ายที่พึงได้จ่ายหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวได้ดำเนินการโดยอิสระ ให้เจ้าพนักงานประเมินดำเนินการตามหลักเกณฑ์และวิธีการ ดังต่อไปนี้ (๑) กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันมีการทำธุรกรรมในลักษณะเดียวกันกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นที่ดำเนินการโดยอิสระอย่างเป็นปกติธุระ ให้ใช้ข้อมูลเกี่ยวกับรายได้หรือรายจ่ายจากธุรกรรมดังกล่าวในการพิจารณากำหนดจำนวนรายได้ที่พึงได้รับและรายจ่ายที่พึงได้จ่าย (๒) กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันไม่มีการทำธุรกรรมตาม (๑) ให้ใช้ข้อมูลการทำธุรกรรมลักษณะเดียวกันระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ไม่ว่าธุรกรรมนั้นจะกระทำในหรือนอกประเทศหรือกระทำโดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยหรือกฎหมายต่างประเทศ ในการพิจารณากำหนดจำนวนรายได้ที่พึงได้รับและรายจ่ายที่พึงได้จ่าย” และข้อ ๔ ให้อธิบดีประกาศกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขต่อไป (rd.go.th/fileadmin/user_upload/kormor/newlaw/mr369.pdf · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๕.ประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๑ ตรี วรรคหนึ่ง “ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่นในลักษณะของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา ๗๑ ทวิ วรรคสอง ไม่ว่าความสัมพันธ์นั้นจะมีอยู่ตลอดรอบระยะเวลาบัญชีหรือมีธุรกรรมระหว่างกันในรอบระยะเวลาบัญชีหรือไม่ จัดทำรายงานข้อมูลเกี่ยวกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน และมูลค่ารวมของธุรกรรมระหว่างกันในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามแบบที่อธิบดีกำหนด และยื่นต่อเจ้าพนักงานประเมินพร้อมกับการยื่นรายการภายในกำหนดเวลาตามมาตรา ๖๙” วรรคสอง “ภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายงานข้อมูลเกี่ยวกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามวรรคหนึ่ง เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดี อาจส่งหนังสือแจ้งความแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามวรรคหนึ่ง ให้ยื่นเอกสารหรือหลักฐานแสดงข้อมูลที่จำเป็นสำหรับการวิเคราะห์ข้อกำหนดของธุรกรรมระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามที่อธิบดีประกาศกำหนด และผู้ได้รับหนังสือแจ้งความต้องปฏิบัติตามภายในหกสิบวันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือแจ้งความ เว้นแต่กรณีที่มีเหตุจำเป็นจนไม่สามารถปฏิบัติตามกำหนดเวลาดังกล่าวได้ อธิบดีจะอนุญาตให้ขยายกำหนดเวลาดังกล่าวออกไปก็ได้ แต่ต้องไม่เกินหนึ่งร้อยยี่สิบวันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือแจ้งความ ทั้งนี้ เฉพาะกรณีที่ได้รับหนังสือแจ้งความเป็นครั้งแรก ให้ผู้ได้รับหนังสือแจ้งความต้องปฏิบัติตามภายในหนึ่งร้อยแปดสิบวันนับแต่วันที่ได้รับหนังสือแจ้งความนั้น” วรรคสาม “ความในมาตรานี้มิให้ใช้บังคับแก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ไม่เกินจำนวนหรือมีลักษณะอื่นใดตามที่กำหนดในกฎกระทรวง ซึ่งจำนวนรายได้ดังกล่าวต้องกำหนดไว้ไม่น้อยกว่าสองร้อยล้านบาท” (rd.go.th/fileadmin/user_upload/kormor/newlaw/p47.pdf · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๖.พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๔๗) พ.ศ. ๒๕๖๑ ประกาศในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ ๒๑ พฤศจิกายน ๒๕๖๑ มาตรา ๒ “พระราชบัญญัตินี้ให้ใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป” บทเฉพาะกาล “บทบัญญัติมาตรา ๓ และมาตรา ๔ ให้ใช้บังคับสำหรับเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มในหรือหลังวันที่ ๑ มกราคม พ.ศ. ๒๕๖๒ เป็นต้นไป” และมาตรา ๓๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากรที่เพิ่มโดยพระราชบัญญัติฉบับนี้ “ผู้ใดไม่ปฏิบัติตามมาตรา ๗๑ ตรี หรือยื่นรายงาน หรือเอกสารหรือหลักฐานตามมาตรา ๗๑ ตรี โดยแสดงข้อมูลไม่ถูกต้องครบถ้วนโดยไม่มีเหตุอันสมควร ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองแสนบาท” (rd.go.th/fileadmin/user_upload/kormor/newlaw/p47.pdf · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๗.กฎกระทรวง ฉบับที่ ๓๗๐ (พ.ศ. ๒๕๖๓) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดจำนวนรายได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๗๑ ตรี วรรคสาม ข้อ ๑ “ให้กำหนดจำนวนรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา ๗๑ ตรี วรรคสาม เป็นจำนวนไม่เกินสองร้อยล้านบาท” (rd.go.th/fileadmin/user_upload/kormor/newlaw/mr370.pdf · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๘.คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.๑๑๓/๒๕๔๕ ลงวันที่ ๑๖ พฤษภาคม ๒๕๔๕ เรื่องการเสียภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล กรณีการกำหนดราคาโอนให้เป็นไปตามราคาตลาด นิยามราคาตลาดว่า “ราคาของค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย ซึ่งคู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกันพึงกำหนดโดยสุจริตในทางการค้า” และระบุวิธีคำนวณที่ยอมรับ ได้แก่ วิธีเปรียบเทียบราคาที่มิได้ถูกควบคุม วิธีราคาขายต่อ วิธีราคาทุนบวกกำไรส่วนเพิ่ม และวิธีอื่นที่เป็นที่ยอมรับในระดับสากลเมื่อสามวิธีแรกใช้ไม่ได้ (rd.go.th/3539.html · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๙.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ ๕๖๓๙/๒๕๕๐ ระหว่างบริษัทออโต้เทคนิค (ประเทศไทย) จำกัด โจทก์ กับกรมสรรพากร จำเลย (กรมสรรพากรเผยแพร่ภายใต้ชื่อ “คำพิพากษาฎีกาที่ 2550/5639”) กฎหมายที่เกี่ยวข้องตามที่หน้านั้นระบุคือ ประมวลรัษฎากร มาตรา ๔ ทศ ๖๕ ทวิ (๔) และ (๙) ๗๗/๑ (๘) (ก) ๗๘ (๑) (ข) ๗๙ ๗๙/๓ ๘๔/๓ และ ๙๑/๑ (๓) ข้อความที่ศาลวินิจฉัยตามที่เผยแพร่คือ “เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) ที่จะนำเอาราคาตั้งขายปลีกที่ปรากฏตามใบจองมาเป็นราคาตลาด” (rd.go.th/39127.html · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๑๐.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ ๑๖๘๐/๒๕๔๗ ระหว่างห้างหุ้นส่วนจำกัดศิวนันท์ออโต้ไทร์ โจทก์ กับกรมสรรพากร จำเลย (กรมสรรพากรเผยแพร่ภายใต้ชื่อ “คำพิพากษาฎีกาที่ 2547/1680”) กฎหมายที่เกี่ยวข้องตามที่หน้านั้นระบุคือ ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ (๔) มาตรา ๘๖/๖ และมาตรา ๗๙ วรรคสาม (๑) สาระที่ศาลวินิจฉัยตามที่เผยแพร่คือ เมื่อจำเลยไม่อาจแสดงได้ว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินย่อมไม่มีอำนาจประเมินค่าตอบแทนใหม่ตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๔) และการคำนวณราคาขายเฉลี่ยที่ไม่ได้นำใบกำกับภาษีอย่างย่อมารวมคำนวณด้วย ย่อมไม่อาจถือเป็นราคาตลาดได้ (rd.go.th/29570.html · ตรวจ ๒๔ กันยายน ๒๕๖๙)
๑๑.Internal Revenue Code (26 U.S.C.) § 482 Allocation of income and deductions among taxpayers “In any case of two or more organizations, trades, or businesses (whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated) owned or controlled directly or indirectly by the same interests, the Secretary may distribute, apportion, or allocate gross income, deductions, credits, or allowances between or among such organizations, trades, or businesses, if he determines that such distribution, apportionment, or allocation is necessary in order to prevent evasion of taxes or clearly to reflect the income of any of such organizations, trades, or businesses. In the case of any transfer (or license) of intangible property (within the meaning of section 367(d)(4)), the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible. For purposes of this section, the Secretary shall require the valuation of transfers of intangible property (including intangible property transferred with other property or services) on an aggregate basis or the valuation of such a transfer on the basis of the realistic alternatives to such a transfer, if the Secretary determines that such basis is the most reliable means of valuation of such transfers.” (uscode.house.gov ของ Office of the Law Revision Counsel สภาผู้แทนราษฎรสหรัฐอเมริกา · ตรวจ ๒๕ กันยายน ๒๕๖๙)
๑๒.Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (สหราชอาณาจักร) section 147 (1) ถึง (3) “(1) For the purposes of this section “the basic pre-condition” is that— (a) provision (“the actual provision”) has been made or imposed as between any two persons (“the affected persons”) by means of a transaction or series of transactions, (b) the participation condition is met (see section 148), (c) the actual provision is not within subsection (7) (oil transactions), and (d) the actual provision differs from the provision (“the arm's length provision”) which would have been made as between independent enterprises. (2) Subsection (3) applies if— (a) the basic pre-condition is met, and (b) the actual provision confers a potential advantage in relation to United Kingdom taxation on one of the affected persons. (3) The profits and losses of the potentially advantaged person are to be calculated for tax purposes as if the arm's length provision had been made or imposed instead of the actual provision.” (legislation.gov.uk ฉบับปรับปรุงล่าสุด ไม่มีการแก้ไขที่ค้างผล · ตรวจ ๒๕ กันยายน ๒๕๖๙)
๑๓.Income Tax Act 1947 (สิงคโปร์) section 34D (1) ถึง (1B) Transactions not at arm’s length “(1) Subsection (1A) applies where — (a) 2 persons are related parties; (b) conditions are made or imposed between them in their commercial or financial relations (called in this section actual commercial or financial relations) which differ from conditions which would be made or imposed if they were not related parties and dealing independently with one another in comparable circumstances (called in this section arm’s length conditions); and (c) had the arm’s length conditions been made or imposed — (i) the amount of the income of one of those persons for a year of assessment that accrued in or is derived from Singapore, or is received in Singapore from outside Singapore, would be greater; (ii) the amount of any deduction that may be allowed to one of those persons for a year of assessment would be less; or (iii) the amount of any loss of one of those persons for a year of assessment would be less. (1A) The Comptroller may make one or more of the following adjustments in that case, as appropriate: (a) increase the amount of the income of the person mentioned in subsection (1)(c)(i) for the year of assessment; (b) reduce the amount of the deduction that may be allowed to the person mentioned in subsection (1)(c)(ii) for the year of assessment; (c) reduce the amount of the loss of the person mentioned in subsection (1)(c)(iii) for the year of assessment. (1B) The identification of the arm’s length conditions in subsection (1)(b) must be carried out — (a) on the basis of the actual commercial or financial relations between the 2 persons; and (b) by taking into account both the form and substance of those relations, but disregarding the form of those relations to the extent it is inconsistent with their substance.” (sso.agc.gov.sg Singapore Statutes Online ฉบับปัจจุบัน · ตรวจ ๒๕ กันยายน ๒๕๖๙)

อำนาจปรับปรุงราคาโอนของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๗๑ ทวิ