ผู้สอบบัญชีขอหลักฐานภาษีส่วนเพิ่มตอนปิดงบ — รับรู้เป็นหนี้สิน หรือเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน

ตอบทันที: คำตอบสามบรรทัดที่ผู้สอบบัญชีต้องการ

ผู้สอบบัญชีต้องการคำตอบสามบรรทัด ไม่มากกว่านั้น บรรทัดแรก กิจการอยู่ในขอบเขตของพระราชกำหนดภาษีส่วนเพิ่ม พ.ศ. 2567 หรือไม่ พร้อมเหตุผลและเอกสารสนับสนุน บรรทัดที่สอง หากอยู่ในขอบเขต ผลการประเมินอัตราภาษีที่แท้จริง (Effective Tax Rate — ETR) ของกลุ่มในประเทศไทยเป็นเท่าใด และมีค่าใช้จ่ายภาษีส่วนเพิ่มที่ต้องรับรู้หรือไม่ บรรทัดที่สาม ใช้หลักเกณฑ์และสมมติฐานใดในการประเมิน

ที่ต้องระวังคือ แม้ในกรณีที่ไม่มีจำนวนเงินต้องรับรู้ ก็ยังต้องมีเอกสาร เพราะข้อสรุปว่า "ไม่มี" เป็นข้อสรุปที่ต้องพิสูจน์เช่นเดียวกับข้อสรุปว่า "มี" กิจการที่ตอบเพียงว่าไม่เกี่ยวข้องโดยไม่มีเอกสารรองรับ มักจบลงด้วยการถูกขอข้อมูลเพิ่มซ้ำหลายรอบในช่วงที่มีเวลาน้อยที่สุด

ทำไมต้องรับรู้ทั้งที่กฎหมายลำดับรองยังไม่ครบ

คำถามนี้มีเหตุผลในตัวเอง เพราะพระราชกำหนดไม่ได้ให้รายละเอียดวิธีคำนวณไว้ครบถ้วน แต่มอบให้กฎหมายลำดับรองกำหนด ซึ่ง ณ ปัจจุบันยังออกไม่ครบ อย่างไรก็ตาม มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 เรื่อง ภาษีเงินได้ ย่อหน้าที่ 46 กำหนดให้กิจการวัดมูลค่าหนี้สินภาษีเงินได้ของรอบระยะเวลาปัจจุบันตามจำนวนที่คาดว่าจะต้องจ่ายชำระ โดยใช้อัตราภาษีและกฎหมายภาษีอากรที่มีผลบังคับใช้อยู่หรือที่คาดว่าจะมีผลบังคับใช้ภายในสิ้นรอบระยะเวลารายงาน

เมื่อพระราชกำหนดมีผลบังคับใช้แล้วตามกฎหมาย เงื่อนไขของย่อหน้าที่ 46 จึงครบถ้วน โดยไม่ต้องรอกฎหมายลำดับรอง คำถามที่เหลือจึงไม่ใช่ว่า "ต้องรับรู้หรือไม่" แต่คือ "จะประเมินจำนวนเงินอย่างไรในเมื่อรายละเอียดวิธีคำนวณยังไม่ครบ" ซึ่งเป็นคำถามที่คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีตอบไว้แล้ว

แนวทางของสภาวิชาชีพบัญชีและฐานตามกฎหมายไทย

คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชี สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ ได้จัดทำเอกสารคำถาม-คำตอบ เรื่อง การรับรู้รายการภาษีส่วนเพิ่ม (Top-up Tax) ตามพระราชกำหนดภาษีส่วนเพิ่ม พ.ศ. 2567 ในงบการเงินไตรมาสที่ 1 ปี 2568 ลงวันที่ 10 มีนาคม 2568 ซึ่งกรมสรรพากรเผยแพร่บนเว็บไซต์ของตน¹ สาระของคำตอบสรุปได้ว่า แม้ยังไม่มีการตรากฎหมายลำดับรองซึ่งให้รายละเอียดในการคำนวณ แต่พระราชกำหนดได้กำหนดขอบเขตของกฎหมายลำดับรองไว้ว่าต้องสอดคล้องกับมาตรการป้องกันการกัดกร่อนฐานภาษีระหว่างประเทศที่จัดทำโดย องค์การเพื่อความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (Organisation for Economic Co-operation and Development — OECD) กิจการจึงต้องประเมินค่าใช้จ่ายภาษีส่วนเพิ่มและรับรู้รายการโดยถือปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว และเมื่อกฎหมายลำดับรองประกาศใช้ ต้องปรับปรุงผลต่างที่อาจเกิดขึ้นทันทีในรอบระยะเวลารายงานนั้น

ฐานทางกฎหมายที่รองรับแนวทางนี้อยู่ในตัวพระราชกำหนดเอง

ผลของมาตรานี้คือ เมื่อผู้สอบบัญชีถามว่าใช้หลักเกณฑ์ใดในการประเมิน คำตอบว่า "ใช้ มาตรการป้องกันการกัดกร่อนฐานภาษีระหว่างประเทศ (Global Anti-Base Erosion — GloBE) Model Rules และเอกสารประกอบของ OECD" มีฐานทางกฎหมายไทยรองรับโดยตรง ไม่ใช่การหยิบเอกสารต่างประเทศมาใช้โดยไม่มีที่มา นี่คือความแตกต่างระหว่างคำตอบที่ผ่านการตรวจสอบกับคำตอบที่ถูกโต้แย้ง

เอกสารที่ต้องเตรียมให้ผู้สอบบัญชี

รายการต่อไปนี้คือชุดเอกสารขั้นต่ำที่ทำให้การตอบคำถามจบในรอบเดียว จัดเรียงตามลำดับที่ผู้สอบบัญชีมักขอ

ข้อ 4 คือข้อที่ใช้เวลามากที่สุดและเป็นข้อที่ต้องระวังที่สุด เพราะอัตราภาษีที่แท้จริงตามหลักเกณฑ์นี้คำนวณรวมนิติบุคคลในเครือทุกรายที่ตั้งอยู่ในประเทศไทย ไม่ใช่คำนวณรายบริษัท และทั้งตัวเศษและตัวส่วนต้องผ่านการปรับปรุงรายการ กิจการที่นำอัตราภาษีจากงบการเงินมาใช้ตรง ๆ มักได้ตัวเลขที่ผู้สอบบัญชีโต้แย้งได้ทันที

กรณีกฎหมายลำดับรองประกาศใช้หลังวันสิ้นงวด

สถานการณ์นี้เกิดขึ้นได้จริงและเกิดบ่อยในช่วงนี้ เพราะกฎหมายลำดับรองทยอยประกาศเป็นระยะ คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีระบุไว้ว่า หากกฎหมายลำดับรองได้ประกาศและมีผลบังคับใช้ตามกฎหมายภายหลังวันสิ้นรอบระยะเวลารายงาน แต่ก่อนวันที่ได้รับอนุมัติให้ออกงบการเงิน กิจการต้องถือปฏิบัติกับรายการดังกล่าวให้เป็นไปตามย่อหน้าที่ 22.8 ของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 10 เรื่อง เหตุการณ์ภายหลังรอบระยะเวลารายงาน¹

ผลในทางปฏิบัติคือ ฝ่ายบัญชีต้องมีผู้รับผิดชอบติดตามการประกาศใช้กฎหมายลำดับรองในช่วงระหว่างวันสิ้นงวดกับวันอนุมัติงบการเงิน แหล่งที่ควรติดตามคือหน้ารวบรวมกฎหมายภาษีส่วนเพิ่มและหน้ากฎหมายออกใหม่ของกรมสรรพากร ซึ่งเป็นแหล่งที่ประกาศทุกฉบับปรากฏก่อนที่ข่าวสารทั่วไปจะกล่าวถึง²

สถานะล่าสุดที่ควรบันทึกไว้ในกระดาษคือ กฎหมายลำดับรองที่ประกาศใช้แล้วได้แก่ประกาศกระทรวงการคลัง เกี่ยวกับภาษีส่วนเพิ่ม (ฉบับที่ 1) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีส่วนเพิ่ม ฉบับที่ 1 ถึงฉบับที่ 8 ขณะที่ร่างกฎหมายลำดับรองอีก 4 ฉบับซึ่งคณะรัฐมนตรีอนุมัติหลักการเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2568 ยังอยู่ระหว่างดำเนินการ โดยหนึ่งในนั้นคือกฎกระทรวงว่าด้วยหลักเกณฑ์การปรับปรุงรายได้ รายจ่าย และภาษีในขอบข่าย รวมถึงหลักเกณฑ์การคำนวณภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศ (Domestic Minimum Top-up Tax — DMTT) ซึ่งเป็นฉบับที่จะเปลี่ยนตัวเลขประมาณการได้มากที่สุด³

กฎหมายเปรียบเทียบต่างประเทศและแรงกดดันจากผู้สอบบัญชีของกลุ่ม

เหตุผลหนึ่งที่คำถามมาถึงบริษัทในไทยเร็วกว่าที่คาด คือผู้สอบบัญชีของกลุ่มในต่างประเทศเผชิญข้อกำหนดเดียวกันมาก่อนหน้าไทยหลายปี ประเทศในสหภาพยุโรปและสหราชอาณาจักรเริ่มใช้กฎการรวมเงินได้ (Income Inclusion Rule — IIR) สำหรับรอบบัญชีที่เริ่มตั้งแต่วันที่ 31 ธันวาคม 2566 ญี่ปุ่นเริ่มตั้งแต่ 1 เมษายน 2567 และเกาหลีใต้กับออสเตรเลียเริ่มตั้งแต่ 1 มกราคม 2567⁴ ผู้สอบบัญชีของกลุ่มจึงมีกระบวนการตรวจสอบเรื่องนี้เป็นมาตรฐานอยู่แล้ว และส่งคำถามลงมาถึงผู้สอบบัญชีในไทยตามสายงาน

สิ่งที่ตามมาคือมาตรฐานของคำตอบถูกกำหนดจากภายนอก ไม่ใช่จากความคุ้นเคยในประเทศ คำอธิบายที่เพียงพอสำหรับประเด็นภาษีทั่วไปในไทย เช่น การชี้แจงด้วยวาจาหรือการอ้างว่ารอความชัดเจนจากทางการ มักไม่ผ่านเกณฑ์ของกระบวนการตรวจสอบกลุ่ม กิจการที่เตรียมกระดาษเป็นภาษาอังกฤษควบคู่ไปด้วยจึงลดรอบการสื่อสารได้มาก

อีกประเด็นหนึ่งที่ควรทราบคือ ประเทศไทยเริ่มใช้ทั้งสามกลไกพร้อมกันตั้งแต่รอบบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2568 ซึ่งกว้างกว่าหลายประเทศในอาเซียนที่ยังไม่ได้ประกาศใช้กฎการจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มคงเหลือ (Undertaxed Profits Rule — UTPR) ข้อเท็จจริงนี้มีผลต่อการประเมินความเสี่ยงในกระดาษ เพราะหมายความว่าบริษัทในไทยอาจได้รับปันส่วนภาระภาษีที่เกิดจากกำไรในประเทศอื่นของกลุ่มด้วย

เอกสารชุดถัดไปที่ผู้สอบบัญชีจะขอ

แนวทางที่ลดความเจ็บปวดได้มากที่สุดคือย้ายงานนี้ออกจากช่วงปิดงบ กิจการที่จัดทำบันทึกการประเมินสถานะและการคำนวณอัตราภาษีที่แท้จริงไว้ตั้งแต่ระหว่างปี จะใช้เวลาช่วงปิดงบเพียงปรับปรุงตัวเลขให้เป็นปัจจุบัน ขณะที่กิจการที่เริ่มเมื่อถูกถาม ต้องรวบรวมข้อมูลย้อนหลังทั้งปีในสัปดาห์ที่มีเวลาน้อยที่สุด ความต่างของต้นทุนระหว่างสองแนวทางนี้สูงกว่าที่ประเมินไว้เสมอ

สิ่งที่สองคือการบันทึกสมมติฐานพร้อมฐานอ้างอิงในทุกงวด ระบุให้ชัดว่าใช้ข้อใดของ Model Rules หรือประกาศฉบับใดเป็นฐาน เอกสารชุดนี้ทำหน้าที่สองอย่างพร้อมกัน คือรองรับคำถามในปัจจุบัน และทำให้การปรับปรุงผลต่างเมื่อกฎหมายลำดับรองประกาศใช้ทำได้อย่างเป็นระบบ โดยไม่ต้องเริ่มคิดใหม่ทั้งหมด

สิ่งที่สามคือการวางความสัมพันธ์ระหว่างงานบัญชีกับงานกฎหมายภาษีให้เป็นกระบวนการเดียว เพราะคำถามของผู้สอบบัญชีเป็นคำถามทางบัญชีที่มีคำตอบอยู่ในกฎหมาย และคำถามของกรมสรรพากรในอนาคตจะเป็นคำถามทางกฎหมายที่มีคำตอบอยู่ในเอกสารบัญชี การแยกสองงานนี้ออกจากกันคือสาเหตุที่พบบ่อยที่สุดของคำตอบที่ไม่สอดคล้องกันระหว่างงบการเงินกับแบบแสดงรายการ ระดับความละเอียดที่เหมาะสมขึ้นอยู่กับขนาดของผลกระทบและโครงสร้างของแต่ละกลุ่มเป็นรายกรณี