ลำดับสิทธิจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่ม — ไทยเก็บก่อนด้วยภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศ ก่อนถึงประเทศของนิติบุคคลแม่

ลำดับชั้นสามขั้นในหน้าเดียว

ภาพที่ช่วยให้จำได้คือภาพถังน้ำสามใบต่อกัน น้ำคือภาษีส่วนเพิ่มที่คำนวณได้จากกำไรในประเทศที่เก็บภาษีต่ำ ถังใบแรกคือประเทศนั้นเอง ถ้าไม่รองไว้ น้ำก็ไหลลงถังใบที่สองคือประเทศบริษัทแม่ และถ้ายังเหลือก็ไหลลงถังใบที่สามซึ่งหลายประเทศแบ่งกันรอง ปริมาณน้ำไม่เพิ่มขึ้นเพราะมีถังหลายใบ เปลี่ยนแต่ว่าใครได้รับ

ภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศ (DMTT) — ชั้นแรกและชั้นสำคัญที่สุดสำหรับไทย

สำหรับกลุ่มบริษัทต่างชาติที่มีบริษัทลูกในไทย ชั้นที่มีผลจริงคือชั้นแรกเกือบทั้งหมด เพราะเป็นชั้นที่ประเทศไทยเรียกเก็บส่วนต่างจากกำไรที่เกิดในประเทศไทยเอง โดยคำนวณให้อัตราภาษีที่แท้จริงของกลุ่มในประเทศไทยขึ้นไปถึงร้อยละ 15 ในเชิงนโยบาย ภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศ (Domestic Minimum Top-up Tax — DMTT) ของไทยออกแบบให้เป็นภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศที่เข้าเงื่อนไข หรือ Qualified Domestic Minimum Top-up Tax ตามกรอบของ องค์การเพื่อความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนา (Organisation for Economic Co-operation and Development — OECD)²

เงื่อนไข "เข้าเงื่อนไข" มีความหมายทางเทคนิคที่สำคัญมาก เพราะเมื่อภาษีของประเทศหนึ่งได้รับการรับรองว่าเข้าเงื่อนไข ประเทศบริษัทแม่จะต้องหักภาษีที่จัดเก็บแล้วนั้นออกก่อนคำนวณภาษีตาม IIR ผลคือกลุ่มไม่ถูกเก็บซ้ำ และเงินภาษีอยู่กับประเทศไทย ถ้าภาษีของไทยไม่เข้าเงื่อนไข ผลจะกลับกันทันที คือผู้ประกอบการอาจถูกเรียกเก็บทั้งจากไทยและจากประเทศบริษัทแม่แล้วต้องไปเรียกร้องคืนภายหลัง นี่คือเหตุผลที่การออกกฎหมายลำดับรองของไทยจึงต้องอ้างอิง Model Rules และ Commentary ของ OECD อย่างใกล้ชิด และเป็นเหตุผลที่มาตรา 23 แห่งพระราชกำหนดวางหลักการตีความไว้ตามเจตนารมณ์ของมาตรการระหว่างประเทศ

ในความเป็นจริง ภาระที่กระจายลงมาถึงบริษัทในไทยคือการที่ภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศถูกปันส่วนไปยังนิติบุคคลในเครือทุกรายที่ตั้งอยู่ในประเทศไทยตามสัดส่วนเงินได้ของแต่ละราย โดยกลุ่มอาจตกลงเป็นหนังสือให้นิติบุคคลรายหนึ่งรับภาระชำระแทนได้ตามเงื่อนไขที่กำหนด แต่นิติบุคคลในเครือทุกรายยังคงต้องร่วมรับผิดในภาษีส่วนที่ค้างชำระ³ ข้อนี้มีนัยต่อการทำสัญญาภายในกลุ่มและต่อการบันทึกภาระผูกพันในงบการเงินของแต่ละบริษัทโดยตรง

กฎการรวมเงินได้ (IIR) — เมื่อบริษัทแม่อยู่ในไทย

ชั้นที่สองมีผลกับกลุ่มบริษัทไทยที่ออกไปลงทุนในต่างประเทศเป็นหลัก หากนิติบุคคลแม่ลำดับสูงสุด นิติบุคคลแม่ระดับกลาง หรือนิติบุคคลแม่ที่ถือหุ้นบางส่วนตั้งอยู่ในประเทศไทย และมีบริษัทลูกอยู่ในประเทศที่อัตราภาษีที่แท้จริงต่ำกว่าร้อยละ 15 ประเทศไทยจะเรียกเก็บภาษีส่วนเพิ่มจากบริษัทแม่ในไทยตามสัดส่วนความเป็นเจ้าของในกำไรของบริษัทลูกนั้น

สำหรับกลุ่มทุนไทยที่มีการลงทุนในประเทศเพื่อนบ้าน ในเขตปลอดภาษี หรือในโครงสร้างที่มีบริษัทโฮลดิ้งในเขตอำนาจภาษีต่ำ ผลกระทบเกิดขึ้นที่ระดับบริษัทแม่ในไทยโดยตรง และเป็นภาระใหม่ที่ไม่เคยมีมาก่อน ต่างจากกรณีบริษัทลูกต่างชาติในไทยซึ่งเป็นเรื่องการรักษาสิทธิจัดเก็บของรัฐ กลุ่มทุนไทยจึงเป็นกลุ่มที่ควรทำแบบจำลองภาษีก่อนตัดสินใจลงทุนหรือปรับโครงสร้างในต่างประเทศเสมอ

อีกประเด็นหนึ่งที่ตามมาคือลำดับระหว่างบริษัทแม่หลายชั้น กฎเกณฑ์กำหนดให้บริษัทแม่ลำดับสูงสุดใช้ IIR ก่อน และหากประเทศของบริษัทแม่ลำดับสูงสุดไม่ได้ใช้กฎนี้ สิทธิจึงตกมายังบริษัทแม่ระดับกลางที่อยู่ถัดลงมา ผลคือบริษัทโฮลดิ้งไทยที่อยู่กลางโครงสร้างของกลุ่มต่างชาติอาจกลายเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีส่วนเพิ่มตาม IIR ได้ ทั้งที่ไม่ได้เป็นเจ้าของกลุ่มจริง การอ่านโครงสร้างการถือหุ้นทั้งสายจึงจำเป็น ไม่ใช่ดูเฉพาะบริษัทที่อยู่ในประเทศไทย

กฎการจัดเก็บภาษีส่วนเพิ่มคงเหลือ (UTPR) — ตาข่ายชั้นสุดท้าย

ชั้นที่สามทำหน้าที่เป็นตาข่ายรองรับ เมื่อภาษีส่วนเพิ่มของกำไรในประเทศที่เก็บภาษีต่ำยังถูกจัดเก็บไม่ครบ ทั้งจากภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศของประเทศนั้น และจาก IIR ของประเทศบริษัทแม่ ส่วนที่เหลือจะถูกปันส่วนไปยังบรรดาประเทศที่ใช้กฎนี้ โดยใช้เกณฑ์สองตัวถ่วงน้ำหนักเท่ากัน คือจำนวนลูกจ้างและมูลค่าสินทรัพย์ที่มีตัวตนที่อยู่ในแต่ละประเทศ

ประเทศไทยได้ออกกฎหมายลำดับรองรองรับกลไกนี้แล้ว คือประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีส่วนเพิ่ม (ฉบับที่ 5) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ในการพิจารณาจำนวนลูกจ้างและมูลค่าสินทรัพย์ที่มีตัวตนในการคำนวณภาษีส่วนเพิ่มคงเหลือที่ประเทศไทยได้รับการปันส่วน ประกาศ ณ วันที่ 4 ธันวาคม พ.ศ. 2568 และใช้บังคับสำหรับการพิจารณาหน้าที่เสียภาษีส่วนเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2568 เป็นต้นไป⁴ ประกาศฉบับนี้กำหนดวิธีนับลูกจ้างแบบเทียบเท่าการทำงานเต็มเวลา (Full-time equivalent) และวิธีพิจารณามูลค่าสุทธิตามบัญชีของสินทรัพย์ที่มีตัวตนไว้โดยละเอียด

สิ่งที่ผู้ประกอบการในไทยควรเข้าใจคือ UTPR ทำให้บริษัทในไทยอาจต้องรับภาระภาษีที่เกิดจากกำไรซึ่งไม่ได้เกิดในประเทศไทยเลย เพียงเพราะกลุ่มมีลูกจ้างและโรงงานอยู่ในไทยจำนวนมาก จึงได้รับปันส่วนมาก ลักษณะเช่นนี้เป็นเรื่องใหม่สำหรับระบบภาษีไทยและเป็นจุดที่ควรตรวจสอบล่วงหน้า โดยเฉพาะกลุ่มที่ใช้ประเทศไทยเป็นฐานการผลิตขนาดใหญ่แต่มีกำไรจำนวนมากอยู่ในประเทศอื่น

อัตราภาษีที่แท้จริงและส่วนที่ยอมให้หักออกจากเงินได้รวมสุทธิ

ทุกกลไกข้างต้นเริ่มจากตัวเลขเดียวกัน คืออัตราภาษีที่แท้จริงของกลุ่มในแต่ละประเทศ ซึ่งได้จากภาษีในขอบข่ายหารด้วยเงินได้รวมสุทธิของนิติบุคคลในเครือทั้งหมดในประเทศนั้น ทั้งตัวเศษและตัวส่วนต้องผ่านการปรับปรุงตามหลักเกณฑ์เฉพาะ ไม่ใช่ตัวเลขในงบการเงินโดยตรง ซึ่งเป็นสาเหตุที่กิจการซึ่งเสียภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.50 ในอัตราร้อยละ 20 อาจได้อัตราภาษีที่แท้จริงต่ำกว่าที่คาด และในทางกลับกันก็เกิดขึ้นได้เช่นกัน

เมื่อได้อัตราภาษีที่แท้จริงแล้ว ก่อนคำนวณภาษีส่วนเพิ่ม กฎหมายยังให้หัก "ส่วนที่ยอมให้หักออกจากเงินได้รวมสุทธิ" ออกจากฐานก่อน ส่วนนี้คำนวณจากค่าตอบแทนลูกจ้างและมูลค่าสินทรัพย์ที่มีตัวตนในประเทศนั้น โดยมีเจตนารมณ์เพื่อกันกำไรที่มาจากกิจกรรมทางเศรษฐกิจจริงออกจากฐานภาษี ประกาศกระทรวงการคลัง เกี่ยวกับภาษีส่วนเพิ่ม (ฉบับที่ 1) กำหนดอัตราไว้เป็นตารางรายปี ดังนี้

อัตราทั้งสองชุดทยอยลดลงจนคงที่ที่ร้อยละ 5 ในระยะยาว ความหมายเชิงกลยุทธ์คือ กิจการที่มีฐานแรงงานและสินทรัพย์จริงในประเทศไทยจะได้ประโยชน์จากส่วนหักนี้มากที่สุดในช่วงต้น และประโยชน์จะลดลงตามเวลา การประเมินภาระภาษีส่วนเพิ่มโดยใช้ตัวเลขปีเดียวจึงให้ภาพที่ดีเกินจริง ควรทำแบบจำลองอย่างน้อยห้าปีเพื่อให้เห็นแนวโน้ม

กฎหมายเปรียบเทียบต่างประเทศ: ทำไมการไม่เก็บจึงไม่ใช่ทางเลือก

เมื่อประเทศจำนวนมากบังคับใช้กฎเกณฑ์นี้พร้อมกัน ผลรวมทางกฎหมายที่เกิดขึ้นมีลักษณะพิเศษ คือประเทศที่เลือกไม่ออกกฎหมายจะไม่ได้ประโยชน์จากการเป็นแหล่งภาษีต่ำอีกต่อไป เพราะส่วนต่างจะถูกประเทศอื่นเก็บไปแทนผ่าน IIR หรือ UTPR ทั้งหมด สิ่งจูงใจในการลงทุนที่เคยได้จากการยกเว้นภาษีจึงหายไป โดยที่รัฐไม่ได้รับรายได้ทดแทน นักลงทุนก็ไม่ได้ประโยชน์ ฝ่ายเดียวที่ได้คือคลังของประเทศอื่น

ในภูมิภาคเอเชียตะวันออกเฉียงใต้ ประเทศคู่แข่งด้านการลงทุนโดยตรงของไทยหลายประเทศได้ทยอยออกกฎหมายภาษีส่วนเพิ่มของตนเองแล้วเช่นกัน การที่ไทยออกพระราชกำหนดจึงเป็นการรักษาสถานะให้เท่าเทียม ไม่ใช่การเพิ่มความเสียเปรียบ และเป็นเหตุผลที่ทำให้การอภิปรายเรื่อง "ไทยจะสูญเสียความสามารถในการดึงดูดการลงทุน" ต้องแยกให้ชัดระหว่างการสูญเสียเครื่องมือยกเว้นภาษี ซึ่งเป็นเรื่องจริง กับการสูญเสียรายได้ภาษี ซึ่งเป็นสิ่งที่กฎหมายฉบับนี้ป้องกันไว้

ประเทศไทยยังเดินหน้าเข้าสู่ระบบแลกเปลี่ยนข้อมูลของกลไกนี้ด้วย โดยคณะรัฐมนตรีมีมติเมื่อวันที่ 16 มิถุนายน 2569 เห็นชอบให้ประเทศไทยเข้าร่วมเป็นภาคีความตกลงพหุภาคีระหว่างเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจเพื่อการแลกเปลี่ยนแบบรายงานข้อมูลตามมาตรการป้องกันการกัดกร่อนฐานภาษีระหว่างประเทศ (มาตรการป้องกันการกัดกร่อนฐานภาษีระหว่างประเทศ (Global Anti-Base Erosion — GloBE) ความตกลงพหุภาคีระหว่างเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจ (Multilateral Competent Authority Agreement — MCAA)) โดยกรมสรรพากรระบุว่ามีกำหนดเริ่มแลกเปลี่ยนแบบรายงาน แบบรายงานข้อมูลตามมาตรการป้องกันการกัดกร่อนฐานภาษีระหว่างประเทศ (GloBE Information Return — GIR) กับประเทศภาคีคู่สัญญาครั้งแรกภายในเดือนธันวาคม 2570⁵ สิ่งที่ตามมาคือข้อมูลของกลุ่มจะถูกเทียบเคียงข้ามประเทศได้จริง ความไม่สอดคล้องกันระหว่างข้อมูลที่ยื่นในไทยกับที่ยื่นในประเทศอื่นจึงเป็นความเสี่ยงที่มองเห็นได้

ผลต่อการวางแผนของกลุ่มเมื่อทราบว่าประเทศใดได้สิทธิเก็บ

งานชิ้นแรกคือระบุให้ได้ว่ากลุ่มของท่านจะถูกจับด้วยกลไกใด บริษัทลูกต่างชาติในไทยโดยทั่วไปเผชิญชั้นที่หนึ่งเป็นหลัก กลุ่มทุนไทยที่ลงทุนต่างประเทศเผชิญชั้นที่สอง และกลุ่มที่ใช้ไทยเป็นฐานการผลิตขนาดใหญ่ควรประเมินความเสี่ยงจากชั้นที่สามเพิ่มเติม การระบุกลไกให้ถูกตั้งแต่ต้นทำให้รู้ว่าต้องเก็บข้อมูลชุดใด และต้องประสานกับหน่วยงานภาษีของกลุ่มในประเทศใด

งานชิ้นที่สองคือการรวบรวมข้อมูลจำนวนลูกจ้างและมูลค่าสินทรัพย์ที่มีตัวตนอย่างเป็นระบบ ข้อมูลสองชุดนี้ถูกใช้ทั้งในการคำนวณส่วนที่ยอมให้หักออกจากเงินได้รวมสุทธิ และในการปันส่วนภาษีส่วนเพิ่มคงเหลือ ซึ่งเป็นคนละวัตถุประสงค์แต่ใช้ฐานข้อมูลเดียวกัน กิจการส่วนใหญ่มีข้อมูลนี้กระจายอยู่ระหว่างฝ่ายบุคคลและฝ่ายบัญชีทรัพย์สิน การรวมให้อยู่ในรูปแบบที่ตรวจสอบย้อนกลับได้เป็นงานที่ควรทำก่อนถึงกำหนดยื่นนานพอสมควร

งานชิ้นที่สามคือการเตรียมรับความเสี่ยงเรื่องการเก็บภาษีซ้ำซ้อน เมื่อหลายประเทศอ้างสิทธิเหนือกำไรก้อนเดียวกัน เอกสารที่แสดงว่าภาษีส่วนเพิ่มถูกจัดเก็บไปแล้วในประเทศใด จำนวนเท่าใด และคำนวณอย่างไร จะเป็นหลักฐานหลักในการโต้แย้ง การจัดเก็บเอกสารการคำนวณพร้อมสมมติฐานไว้ตั้งแต่ต้นจึงมีค่ามากกว่าการรอจนเกิดข้อพิพาท แนวทางที่เหมาะสมกับแต่ละกลุ่มขึ้นอยู่กับโครงสร้างการถือหุ้น ประเทศที่เกี่ยวข้อง และข้อมูลที่มีอยู่จริงเป็นรายกรณี