ปรับปรุงล่าสุด

สาระสำคัญของบทความนี้

ฐานะของอนุสัญญาภาษีซ้อนในกฎหมายภายใน

อนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน (double taxation agreement) ไม่ได้ยกเว้นภาษีไทยด้วยตัวเอง ผลในกฎหมายภายในเกิดจากมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ. ๒๕๐๕ ซึ่งบัญญัติให้ยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ๑

ในเชิงโครงสร้าง บทบัญญัติมาตราเดียวนี้ทำหน้าที่เป็นสะพานระหว่างกฎหมายระหว่างประเทศกับกฎหมายภาษีภายใน ถ้อยคำว่า “ที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำ” ทำให้พระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ครอบคลุมอนุสัญญาที่ทำขึ้นภายหลัง พ.ศ. ๒๕๐๕ ด้วย โดยไม่ต้องตราพระราชกฤษฎีกาใหม่ทุกครั้งที่มีอนุสัญญาฉบับใหม่

ข้อพิจารณาที่ตามมาคือ ขอบเขตของการยกเว้นถูกกำหนดโดยตัวอนุสัญญาแต่ละฉบับ ไม่ใช่โดยพระราชกฤษฎีกา ผู้ที่ประสงค์จะอาศัยประโยชน์จึงต้องอ้างบทของอนุสัญญาฉบับที่ใช้บังคับระหว่างประเทศไทยกับรัฐของตน ประกอบกับข้อเท็จจริงว่าตนเป็นบุคคลตามสัญญานั้น มิใช่อ้างพระราชกฤษฎีกาลอย ๆ

ถ้อยคำว่า “บุคคลตามสัญญา” เป็นจุดที่เชื่อมกลับมาสู่เรื่องหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ อนุสัญญาแต่ละฉบับจำกัดผู้ทรงสิทธิไว้ที่ผู้มีถิ่นที่อยู่ของรัฐผู้ทำสัญญา การจะแสดงว่าตนเป็นบุคคลตามสัญญาจึงต้องเริ่มที่การพิสูจน์สถานะถิ่นที่อยู่ก่อน และการพิสูจน์นั้นต้องทำตามกฎหมายภายในของรัฐที่อ้างว่าตนมีถิ่นที่อยู่ ไม่ใช่ตามความเข้าใจของคู่สัญญาทางธุรกิจ

อนึ่ง มาตรา ๔ แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับเดียวกันกำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังรักษาการตามพระราชกฤษฎีกานี้ ซึ่งเป็นบทรักษาการตามแบบ มิได้ให้อำนาจกำหนดเงื่อนไขการใช้สิทธิเพิ่มเติมจากที่อนุสัญญากำหนดไว้๑

เกณฑ์ผู้อยู่ในประเทศไทยตามมาตรา ๔๑

มาตรา ๔๑ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า ผู้ใดอยู่ในประเทศไทยชั่วระยะเวลาหนึ่งหรือหลายระยะรวมเวลาทั้งหมดถึงหนึ่งร้อยแปดสิบวันในปีภาษีปีใด ให้ถือว่าผู้นั้นเป็นผู้อยู่ในประเทศไทย เกณฑ์นี้นับตามปีภาษีและนับรวมหลายช่วงได้ จึงไม่ต้องอยู่ติดต่อกัน๒

ความสำคัญของสถานะนี้อยู่ที่วรรคสองของมาตราเดียวกัน ซึ่งกำหนดให้ผู้อยู่ในประเทศไทยที่มีเงินได้พึงประเมินเนื่องจากหน้าที่งานหรือกิจการที่ทำในต่างประเทศ หรือเนื่องจากทรัพย์สินที่อยู่ในต่างประเทศ ต้องเสียภาษีเงินได้เมื่อนำเงินได้พึงประเมินนั้นเข้ามาในประเทศไทย ส่วนวรรคหนึ่งผูกภาระภาษีไว้กับเงินได้จากแหล่งในประเทศไทยโดยไม่คำนึงถึงสถานะผู้อยู่๒ การใช้หลักนี้กับเงินได้จากต่างประเทศที่นำเข้ามาในประเทศไทยตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.๑๖๑/๒๕๖๖ และ ป.๑๖๒/๒๕๖๖ อธิบายไว้ใน บทความเรื่องเงินได้จากต่างประเทศที่นำเข้ามาในประเทศไทย

ในทางปฏิบัติ เกณฑ์หนึ่งร้อยแปดสิบวันนี้เป็นข้อเท็จจริงหลักที่กรมสรรพากรตรวจก่อนออกหนังสือรับรองการมีถิ่นที่อยู่ จึงเป็นเหตุผลที่คำขอของบุคคลธรรมดาต้องแนบตารางแสดงรายละเอียดการเข้าออกประเทศไทยและสำเนาหนังสือเดินทางทุกหน้าที่มีตราประทับเข้าออก

ภาระภาษีที่อนุสัญญาเข้ามาบรรเทา

มาตรา ๗๐ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๒)(๓)(๔)(๕) หรือ (๖) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ต้องเสียภาษี โดยผู้จ่ายเงินได้มีหน้าที่หักภาษีและนำส่งภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนที่จ่าย๓

ภาระนี้เกิดที่ตัวผู้จ่ายในประเทศไทย ไม่ได้เกิดที่ผู้รับในต่างประเทศ ผู้จ่ายจึงเป็นผู้ที่ต้องตัดสินใจ ณ วันจ่ายเงินว่าจะหักในอัตราตามประมวลรัษฎากรหรืออัตราที่อนุสัญญากำหนดไว้ต่ำกว่า และเป็นผู้ที่ต้องเก็บหลักฐานไว้แสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินในภายหลัง

ตัวบทมาตราเดียวกันยังยกเว้นกรณีที่บริษัทต่างประเทศได้รับเงินได้พึงประเมินที่เป็นดอกเบี้ยจากรัฐบาล หรือจากสถาบันการเงินที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยโดยเฉพาะเพื่อให้กู้ยืมเงินส่งเสริมเกษตรกรรม พาณิชยกรรม หรืออุตสาหกรรม ซึ่งเป็นข้อยกเว้นตามกฎหมายภายในที่แยกต่างหากจากการบรรเทาตามอนุสัญญา๓

หนังสือรับรองสองฉบับ ร.อ.๒๑ และ ร.อ.๒๒

กรมสรรพากรออกหนังสือรับรองสองฉบับที่มักถูกเรียกปนกัน ร.อ.๒๑ คือหนังสือรับรองการเสียภาษีเงินได้ ส่วน ร.อ.๒๒ คือหนังสือรับรองการมีถิ่นที่อยู่เพื่อการรัษฎากร ซึ่งใช้แสดงสถานะตามมาตรา ๔๑ ต่อรัฐผู้ทำอนุสัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง คำร้องของ ร.อ.๒๒ ต้องระบุชื่อประเทศที่ทำอนุสัญญาภาษีซ้อนไว้ด้วย๔

ความต่างนี้มีผลในทางปฏิบัติ ผู้ที่ถูกหักภาษีในประเทศไทยแล้วและต้องการเครดิตภาษีในรัฐถิ่นที่อยู่ของตน ต้องการเอกสารที่แสดงว่าได้เสียภาษีจริงจำนวนเท่าใด ซึ่งคือ ร.อ.๒๑ ส่วนผู้ที่ต้องการให้รัฐอีกฝ่ายลดหรืองดเก็บภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้ที่จ่ายออกจากรัฐนั้น ต้องการเอกสารที่แสดงว่าตนเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทย ซึ่งคือ ร.อ.๒๒

หนังสือรับรองสาระที่รับรองแบบแสดงรายการที่ต้องแนบ
ร.อ.๒๑การเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยบุคคลธรรมดา ภ.ง.ด.๙๐ ๙๑ หรือ ๙๓ · นิติบุคคล ภ.ง.ด.๕๐ ๕๒ หรือ ๕๕ และสำเนาแบบ ภ.ง.ด.๕๔ ภ.ง.ด.๑ หรือ ภ.ง.ด.๒ และ ภ.พ.๓๖ ถ้ามี
ร.อ.๒๒การมีถิ่นที่อยู่เพื่อการรัษฎากรบุคคลธรรมดา ภ.ง.ด.๙๐ หรือ ๙๑ · นิติบุคคล ภ.ง.ด.๕๐ หรือ ๕๑

เอกสารประกอบคำขอและสถานที่ยื่น

คำขอหนังสือรับรองทั้งสองฉบับใช้คำร้อง ร.อ.๐๑ ร่วมกัน ผู้มีสิทธิยื่นคำขอคือบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลที่มีภูมิลำเนาตามแบบแสดงรายการอยู่ในเขตท้องที่ของสำนักงานสรรพากรภาคนั้น สำหรับ ร.อ.๒๒ ของบุคคลธรรมดา กรมสรรพากรเรียกสำเนาหนังสือเดินทางทุกหน้าที่มีการเข้าออกและตารางแสดงรายละเอียดการเข้าออกประเทศไทย ซึ่งเป็นหลักฐานของเกณฑ์หนึ่งร้อยแปดสิบวันตามมาตรา ๔๑ วรรคสาม๕

กรณีนิติบุคคล เอกสารที่เรียกคือสำเนาแบบแสดงรายการของรอบระยะเวลาบัญชีที่เกี่ยวข้อง พร้อมสำเนาหนังสือรับรองการจดทะเบียนนิติบุคคลของกระทรวงพาณิชย์ที่มีอายุไม่เกินหกเดือน ส่วนกรณีมอบอำนาจให้ผู้อื่นดำเนินการแทน ต้องมีหนังสือมอบอำนาจติดอากรแสตมป์ ๑๐ บาท๕

ในทางปฏิบัติ จุดที่ทำให้คำขอถูกส่งกลับบ่อยที่สุดคือความไม่สอดคล้องระหว่างตารางการเข้าออกที่ผู้ขอจัดทำขึ้นเองกับตราประทับในหนังสือเดินทาง การจัดทำตารางโดยไล่จากตราประทับทีละรายการ แล้วสรุปยอดวันรวมในปีภาษีนั้น จึงลดรอบการแก้ไขได้มากกว่าการกรอกจากความทรงจำ

ข้อสังเกตอีกประการหนึ่งคือ แบบแสดงรายการที่เรียกแนบเป็นของปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องการให้รับรอง มิใช่ของปีปัจจุบันเสมอไป ผู้ที่ต้องการหนังสือรับรองสำหรับปีภาษีที่ยังไม่ถึงกำหนดยื่นแบบ จึงมักติดเงื่อนไขนี้ และต้องวางแผนเวลาให้สอดคล้องกับกำหนดการที่รัฐอีกฝ่ายเรียกเอกสาร

ขอบเขตที่หนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ไม่ได้ให้

หนังสือรับรองการมีถิ่นที่อยู่เป็นพยานหลักฐานเรื่องสถานะของผู้รับเงินตามมาตรา ๔๑ เท่านั้น มิใช่การอนุมัติให้งดหรือลดการหักภาษี หน้าที่หักภาษีตามมาตรา ๗๐ ยังคงอยู่ จนกว่าจะปรากฏว่าเงินได้ก้อนนั้นตกอยู่ในบทของอนุสัญญาที่ตัดหรือจำกัดอำนาจจัดเก็บของประเทศไทยสำหรับเงินได้ประเภทนั้น๑

ในเชิงโครงสร้าง การวิเคราะห์จึงมีสามชั้นที่ต้องผ่านตามลำดับ ชั้นแรกคือเงินได้ก้อนนั้นเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทใดตามมาตรา ๔๐ ชั้นที่สองคือแหล่งเงินได้อยู่ในหรือนอกประเทศไทย และชั้นที่สามจึงเป็นบทของอนุสัญญาที่ใช้บังคับกับเงินได้ประเภทนั้น การมีหนังสือรับรองอยู่ในมือไม่ทำให้สองชั้นแรกหายไป

ข้อพิจารณาที่ตามมาคือ เอกสารฉบับนี้ตอบคำถามว่าผู้รับเงินเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ของรัฐใด ซึ่งเป็นเงื่อนไขการเข้าถึงอนุสัญญา แต่ไม่ได้ตอบคำถามว่าอัตราใดใช้บังคับ ผู้จ่ายเงินได้ที่หักภาษีต่ำกว่าอัตราตามประมวลรัษฎากรโดยอาศัยเพียงหนังสือรับรอง จึงยังมีความเสี่ยงที่จะถูกเรียกให้รับผิดในส่วนที่ขาด

สำหรับภาพรวมของอนุสัญญาที่ประเทศไทยทำไว้ ดูหน้า อนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศไทย ซึ่งอธิบายโครงสร้างของบทต่าง ๆ ในอนุสัญญาไว้แล้ว

แนววินิจฉัยเรื่องแหล่งเงินได้ก่อนถึงชั้นอนุสัญญา

หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร ที่ กค ๐๗๐๖/๒๕๖๕ ลงวันที่ ๑๗ มีนาคม ๒๕๔๖ ว่าด้วยภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา ๗๐ กรณีจ่ายค่าสินค้าและค่าบริการไปต่างประเทศ วินิจฉัยว่า เมื่อผู้รับจ้างในต่างประเทศให้บริการอยู่นอกประเทศไทยโดยมิได้ผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย ผู้จ่ายเงินได้ในประเทศไทยไม่มีหน้าที่หักภาษี๖

แนววินิจฉัยฉบับเดียวกันยังแยกค่าสินค้าออกจากค่าบริการ โดยถือว่าค่าสินค้าที่ซื้อจากต่างประเทศเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ (๘) ซึ่งไม่อยู่ในบรรดาประเภทเงินได้ที่มาตรา ๗๐ กำหนดให้หักภาษี ข้อเท็จจริงเรื่องประเภทของเงินได้จึงตัดปัญหาไปตั้งแต่ชั้นแรก โดยยังไม่ต้องไปถึงอนุสัญญา๖

บทเรียนเชิงวิธีวิทยาที่อ่านได้จากแนววินิจฉัยนี้คือ การเรียกหาหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่จากคู่สัญญาต่างประเทศทุกครั้งเป็นการทำงานสลับลำดับ คำถามแรกคือเงินได้ก้อนนั้นอยู่ในมาตรา ๗๐ หรือไม่ ถ้าไม่อยู่ ก็ไม่มีภาระให้ต้องบรรเทา และเอกสารจากต่างประเทศก็ไม่จำเป็น

คำพิพากษาศาลฎีกาที่เกี่ยวกับการยกเว้นตามอนุสัญญา

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ ๓๙๓๕/๒๕๔๘ ระหว่างบริษัทไทย-เอ็มซี จำกัด กับกรมสรรพากร วินิจฉัยเรื่องผู้ทำการแทนนิติบุคคลต่างประเทศ โดยศาลอ้างประมวลรัษฎากรมาตรา ๓๙ ๖๕ ทวิ ๖๕ ตรี ๗๐ ทวิ และ ๗๖ ทวิ ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร พ.ศ. ๒๕๐๕ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.๑๓/๒๕๒๙๗

สาระที่ศาลวินิจฉัยคือ แม้ลูกค้าของโจทก์จะส่งเงินค่าสินค้าให้บริษัทต่างประเทศโดยตรง การกระทำของโจทก์ก็ถือได้ว่ามีผลทำให้บริษัทต่างประเทศซึ่งถือว่าประกอบกิจการในประเทศไทยได้รับเงินได้จากแหล่งเงินได้ในประเทศไทย โจทก์จึงต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย๗

ข้อคิดที่ย้อนกลับมาที่ผู้เสียภาษีคือ การที่เงินไหลจากผู้ซื้อไปยังผู้ขายในต่างประเทศโดยไม่ผ่านบัญชีของผู้ประกอบการในประเทศไทย ไม่ได้ทำให้แหล่งเงินได้ย้ายออกไปด้วย และการจะอาศัยการยกเว้นตามอนุสัญญาในกรณีเช่นนี้ต้องแสดงให้ได้ว่าบทของอนุสัญญาตัดอำนาจจัดเก็บของประเทศไทยไว้จริง ไม่ใช่อาศัยเพียงข้อเท็จจริงเรื่องเส้นทางการชำระเงิน

สำหรับการประเมินว่าโครงสร้างธุรกิจของท่านก่อให้เกิดสถานประกอบการถาวรหรือไม่ ดูหน้า การวิเคราะห์ความเสี่ยงสถานประกอบการถาวร และเนื้อหาพื้นฐานที่ สถานประกอบการถาวรคืออะไร

คำถามที่พบบ่อย

คำถามที่ได้รับบ่อยที่สุดห้าข้อว่าด้วยความหมายของอนุสัญญาภาษีซ้อนตามมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ. ๒๕๐๕ ความต่างของหนังสือรับรองสองฉบับ เกณฑ์หนึ่งร้อยแปดสิบวันตามมาตรา ๔๑ เอกสารประกอบคำขอ และผลของหนังสือรับรองต่อหน้าที่หักภาษีตามมาตรา ๗๐

อนุสัญญาภาษีซ้อน (double taxation agreement) คืออะไร และมีผลในกฎหมายไทยอย่างไร
อนุสัญญาภาษีซ้อนคือความตกลงระหว่างรัฐบาลไทยกับรัฐบาลต่างประเทศที่แบ่งอำนาจจัดเก็บภาษีจากเงินได้ก้อนเดียวกัน ผลในกฎหมายภายในเกิดจากมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 ซึ่งยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามสัญญาว่าด้วยการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่รัฐบาลไทยได้ทำไว้หรือจะได้ทำกับรัฐบาลต่างประเทศ
ร.อ.21 กับ ร.อ.22 ต่างกันอย่างไร
ร.อ.21 เป็นหนังสือรับรองการเสียภาษีเงินได้ ใช้แสดงว่าได้เสียภาษีในประเทศไทยแล้วจำนวนเท่าใด ส่วน ร.อ.22 เป็นหนังสือรับรองการมีถิ่นที่อยู่เพื่อการรัษฎากร ใช้แสดงสถานะผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศไทยต่อรัฐผู้ทำอนุสัญญาอีกฝ่ายหนึ่ง คำร้องของ ร.อ.22 ต้องระบุชื่อประเทศที่ทำอนุสัญญาภาษีซ้อนด้วย
บุคคลธรรมดาเป็นผู้อยู่ในประเทศไทยเมื่อใด
มาตรา 41 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า ผู้ใดอยู่ในประเทศไทยชั่วระยะเวลาหนึ่งหรือหลายระยะรวมเวลาทั้งหมดถึงหนึ่งร้อยแปดสิบวันในปีภาษีปีใด ให้ถือว่าผู้นั้นเป็นผู้อยู่ในประเทศไทย เกณฑ์นี้นับตามปีภาษี ไม่ใช่รอบสิบสองเดือนที่เคลื่อนที่ได้
เอกสารประกอบคำขอหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ของบุคคลธรรมดามีอะไรบ้าง
ตามที่กรมสรรพากรกำหนดไว้ ได้แก่ คำร้อง ร.อ.01 ซึ่งต้องระบุชื่อประเทศที่ทำอนุสัญญาภาษีซ้อน สำเนาแบบ ภ.ง.ด.90 หรือ ภ.ง.ด.91 สำเนาบัตรประจำตัวประชาชนหรือสำเนาหนังสือเดินทางทุกหน้าที่มีการเข้าออก ตารางแสดงรายละเอียดการเข้าออกประเทศไทย และหนังสือมอบอำนาจติดอากรแสตมป์ 10 บาทในกรณีมอบอำนาจ
มีหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่แล้ว ผู้จ่ายเงินได้ยังต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายหรือไม่
หนังสือรับรองถิ่นที่อยู่เป็นเพียงพยานหลักฐานเรื่องสถานะของผู้รับเงิน ไม่ใช่การอนุมัติให้งดหักภาษี หน้าที่หักภาษีตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรยังคงอยู่จนกว่าจะปรากฏว่าเงินได้ก้อนนั้นอยู่ในบทของอนุสัญญาที่ตัดหรือลดอำนาจจัดเก็บของประเทศไทย ซึ่งต้องพิจารณาเป็นรายฉบับและรายประเภทเงินได้