ปรับปรุงล่าสุด

สาระสำคัญของบทความนี้

ฐานอำนาจตามมาตรา ๗๖ ทวิ

มาตรา ๗๖ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ ประกอบกิจการในประเทศไทย เมื่อมีลูกจ้าง ผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทย และได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยจากการนั้น องค์ประกอบจึงอยู่ที่บุคคลและผลของการมีบุคคลนั้น ไม่ได้อยู่ที่การมีสำนักงานจดทะเบียน๑

ในทางโครงสร้าง บทบัญญัตินี้เป็นบทสมมุติทางกฎหมาย กล่าวคือ กฎหมายมิได้รอให้บริษัทต่างประเทศเข้ามาตั้งสถานประกอบการในประเทศไทยด้วยตนเอง แต่ผูกอำนาจจัดเก็บภาษีไว้กับข้อเท็จจริงที่ว่ามีบุคคลทำการอยู่ในประเทศไทยเพื่อกิจการของบริษัทนั้น และบริษัทได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยจากการนั้น

ข้อพิจารณาที่ตามมาคือ ในทางปฏิบัติของยุคที่การทำงานย้ายออกจากสำนักงาน ข้อเท็จจริงที่กฎหมายเรียกหาอาจเกิดขึ้นโดยที่บริษัทต่างประเทศไม่เคยตัดสินใจเข้ามาในประเทศไทยเลย เพียงแต่มีผู้ปฏิบัติงานให้อยู่ในประเทศไทย การวิเคราะห์จึงต้องเริ่มที่ถ้อยคำสามคำในตัวบท มิใช่ที่คำว่าสำนักงานหรือที่อยู่ของนายจ้าง

ลูกจ้าง ผู้ทำการแทน และผู้ทำการติดต่อ

ถ้อยคำสามคำในมาตรา ๗๖ ทวิ คือ ลูกจ้าง ผู้ทำการแทน และผู้ทำการติดต่อ เป็นฐานทางเลือก ไม่ใช่เงื่อนไขที่ต้องครบพร้อมกัน เพียงข้อใดข้อหนึ่งประกอบกับการที่บริษัทต่างประเทศได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ก็เพียงพอให้เกิดผลตามบทสมมุติของมาตรานี้ โดยตัวบทมิได้กำหนดจำนวนบุคคลหรือระยะเวลาขั้นต่ำไว้๑

ความกว้างของถ้อยคำนี้เป็นจุดที่ทำให้ขอบเขตของมาตรา ๗๖ ทวิ ต่างจากนิยามสถานประกอบการถาวรที่ปรากฏในอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ซึ่งอาศัยองค์ประกอบเรื่องสถานที่ที่แน่นอนและความคงอยู่เป็นสำคัญ การวินิจฉัยตามกฎหมายภายในจึงอาจให้ผลก่อนที่การวิเคราะห์ตามอนุสัญญาจะเริ่มต้นด้วยซ้ำ

ในเชิงโครงสร้าง ถ้อยคำว่า “ในการประกอบกิจการในประเทศไทย” ทำหน้าที่จำกัดขอบเขต บุคคลที่อยู่ในประเทศไทยแต่มิได้ทำการใดเพื่อกิจการของบริษัทต่างประเทศ ย่อมไม่เข้าองค์ประกอบ และการได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยต้องเป็นผลจากการกระทำของบุคคลนั้น

สถานะผู้แทนและขอบเขตของหน้าที่

มาตรา ๗๖ ทวิ วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ที่เป็นลูกจ้าง ผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อ ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล เป็นผู้แทนของบริษัทต่างประเทศ และมีหน้าที่กับความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามส่วนนี้ เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวถึงเท่านั้น๑

สถานะผู้แทนนี้เกิดขึ้นโดยผลของกฎหมาย ไม่ได้เกิดจากการมอบอำนาจ บุคคลที่ถูกกฎหมายกำหนดให้เป็นผู้แทนจึงไม่อาจอ้างว่าตนไม่เคยรับมอบอำนาจให้ยื่นแบบแสดงรายการแทน และในทางปฏิบัติ ผู้ที่แบกรับหน้าที่นี้มักเป็นบริษัทไทยหรือบุคคลไทยที่ทำงานให้บริษัทต่างประเทศ ไม่ใช่ตัวบริษัทต่างประเทศเอง

ถ้อยคำที่จำกัดความรับผิดไว้ “เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวถึง” เป็นข้อจำกัดที่มีความหมายในทางปฏิบัติ หน้าที่ของผู้แทนไม่ครอบคลุมเงินได้ทั้งหมดของบริษัทต่างประเทศทั่วโลก แต่จำกัดอยู่ที่เงินได้หรือผลกำไรซึ่งเกิดจากการประกอบกิจการในประเทศไทยที่ทำให้เกิดสถานะผู้แทนนั้น

ฐานภาษีเมื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้

มาตรา ๗๖ ทวิ วรรคสอง บัญญัติว่า เมื่อผู้มีหน้าที่ยื่นรายการและเสียภาษีไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีตามส่วนนี้ได้ ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา ๗๑ (๑) มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งให้อำนาจประเมินในอัตราร้อยละ ๕ ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่าย แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า๒

ผลของบทบัญญัตินี้คือ การไม่มีบัญชีหรือไม่สามารถแยกกำไรสุทธิที่เกิดในประเทศไทยได้ ไม่ได้ทำให้ภาระภาษีหายไป แต่ทำให้ฐานภาษีเปลี่ยนจากกำไรสุทธิเป็นยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่าย ซึ่งเป็นฐานที่ไม่คำนึงถึงต้นทุนของกิจการเลย

ข้อพิจารณาที่ตามมาคือ ภาระการพิสูจน์ในทางปฏิบัติตกอยู่ที่ฝ่ายผู้เสียภาษี หากประสงค์จะเสียภาษีจากกำไรสุทธิตามความเป็นจริง ต้องมีเอกสารที่แสดงการแบ่งรายได้และรายจ่ายซึ่งเกี่ยวกับการประกอบกิจการในประเทศไทยได้จริง มิฉะนั้นฐานตามมาตรา ๗๑ (๑) จะเข้ามาแทนที่โดยอนุโลม

การจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย

มาตรา ๗๐ ทวิ กำหนดว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ต้องเสียภาษีเงินได้โดยหักจากจำนวนเงินที่จำหน่ายตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล และนำส่งพร้อมยื่นรายการภายในเจ็ดวันนับแต่วันจำหน่าย๓

ในทางโครงสร้าง ภาษีตามมาตรา ๗๐ ทวิ เป็นชั้นที่สองซึ่งเกิดขึ้นหลังจากภาระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา ๗๖ ทวิ แล้ว การวางแผนที่มองแต่อัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลอย่างเดียวจึงประเมินภาระรวมต่ำกว่าความเป็นจริง

ตัวบทยังขยายความคำว่าจำหน่ายไว้สามกรณี คือ การจำหน่ายเงินกำไรออกจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นเพื่อชำระหนี้ หักกลบลบหนี้ หรือลงเป็นเครดิตในบัญชีของบุคคลใดในต่างประเทศ กรณีที่ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงเช่นนั้นแต่มีการขอซื้อและโอนเงินตราต่างประเทศซึ่งเป็นเงินกำไรออกไปต่างประเทศ และการกระทำอื่นใดอันก่อให้เกิดผลเช่นเดียวกัน๓

ขอบเขตของผู้ทำการแทนตามแนววินิจฉัย

แนววินิจฉัยของกรมสรรพากรจำกัดขอบเขตของมาตรา ๗๖ ทวิ ไว้ที่การกระทำเพื่อกิจการของบริษัทต่างประเทศ หนังสือตอบข้อหารือ กค ๐๗๐๒/๕๕๖๘ ลงวันที่ ๔ กันยายน ๒๕๕๑ วินิจฉัยว่า บุคคลที่เข้าเป็นลูกจ้างของบริษัทในประเทศไทยตามสัญญาจ้างแรงงาน และไม่ได้ปฏิบัติหน้าที่ใดให้บริษัทต่างประเทศ ย่อมไม่เป็นลูกจ้าง ผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อของบริษัทนั้น๔

ในทำนองเดียวกัน หนังสือตอบข้อหารือ กค ๐๗๐๖/๕๒๑ ลงวันที่ ๑๗ มกราคม ๒๕๔๖ วินิจฉัยว่า ผู้ประกอบการรับจัดการขนส่งสินค้าระหว่างประเทศซึ่งทำหน้าที่ของตนตามสัญญารับจัดการขนส่ง โดยมิได้ทำหน้าที่ดูแลบัญชีสินค้าคงคลังหรือทำการแทนผู้ขายในต่างประเทศ ไม่ทำให้ผู้ขายในต่างประเทศเข้าลักษณะประกอบกิจการในประเทศไทยตามมาตรา ๗๖ ทวิ๕

เส้นแบ่งที่อ่านได้จากแนววินิจฉัยทั้งสองฉบับจึงอยู่ที่ว่า บุคคลในประเทศไทยกระทำการเพื่อประโยชน์ของตนเองตามสัญญาที่ตนเป็นคู่สัญญา หรือกระทำการแทนบริษัทต่างประเทศในการประกอบกิจการของบริษัทนั้น ข้อเท็จจริงเรื่องขอบเขตหน้าที่ตามสัญญาจึงเป็นสาระสำคัญกว่าชื่อเรียกของความสัมพันธ์

อนึ่ง คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.๑๓/๒๕๒๙ เรื่องการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ กล่าวถึงการยื่นรายการและเสียภาษีตามมาตรา ๖๖ วรรคสอง หรือมาตรา ๗๖ ทวิ วรรคสอง ไว้ด้วย๖

สิทธิอุทธรณ์การประเมิน

มาตรา ๗๖ ทวิ วรรคสาม บัญญัติโดยชัดแจ้งว่าการประเมินตามมาตรานี้อุทธรณ์ได้ และมาตรา ๗๑ วรรคท้าย บัญญัติทำนองเดียวกันสำหรับการประเมินตามมาตรา ๗๑ สิทธิอุทธรณ์จึงมิได้ถูกตัดไป แม้เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ฐานร้อยละ ๕ ของยอดรายรับตามมาตรา ๗๑ (๑) โดยอนุโลม๑

ในทางปฏิบัติ ข้อโต้แย้งที่ยกขึ้นได้มีสองชั้น ชั้นแรกคือการโต้แย้งว่าองค์ประกอบของมาตรา ๗๖ ทวิ ไม่ครบ เพราะบุคคลในประเทศไทยมิได้เป็นลูกจ้าง ผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการของบริษัทต่างประเทศ ชั้นที่สองคือการโต้แย้งฐานภาษี โดยแสดงว่ากำไรสุทธิคำนวณได้ จึงไม่มีเหตุให้นำมาตรา ๗๑ (๑) มาใช้บังคับโดยอนุโลม

ผู้ที่ประสงค์จะโต้แย้งการประเมินควรอ่านประกอบกับหน้า ขั้นตอนการอุทธรณ์การประเมินภาษี ซึ่งอธิบายกำหนดเวลาและรูปแบบของคำอุทธรณ์ไว้แล้ว

ข้อพิจารณาเปรียบเทียบกับอนุสัญญาต้นแบบ

คณะมนตรีองค์การเพื่อความร่วมมือทางเศรษฐกิจและการพัฒนาอนุมัติการปรับปรุงอนุสัญญาต้นแบบว่าด้วยภาษีเก็บจากเงินได้และทุน ฉบับ พ.ศ. ๒๕๖๘ เมื่อวันที่ ๑๘ พฤศจิกายน ๒๕๖๘ โดยการปรับปรุงครั้งนี้มีสาระส่วนหนึ่งว่าด้วยการทำงานทางไกลข้ามพรมแดน ซึ่งเป็นคนละชั้นกับบทสมมุติตามมาตรา ๗๖ ทวิ ของกฎหมายภายใน๗

ความต่างเชิงโครงสร้างที่กระทบผู้เสียภาษีไทยโดยตรงคือ มาตรา ๗๖ ทวิ ผูกผลทางภาษีไว้กับตัวบุคคลที่ทำการในประเทศไทย ส่วนบทว่าด้วยสถานประกอบการถาวรในอนุสัญญาผูกไว้กับสถานที่และลักษณะของกิจกรรม การวิเคราะห์ตามกฎหมายภายในจึงอาจให้ผลว่าเข้าข่าย ในขณะที่การวิเคราะห์ตามอนุสัญญายังไม่ถึงจุดนั้น

ข้อสรุปในทางปฏิบัติสำหรับผู้อ่านชาวไทยคือ การอ้างอิงเอกสารของ OECD ไม่ทำให้ผลตามมาตรา ๗๖ ทวิ หมดไปโดยอัตโนมัติ หากประสงค์จะอาศัยประโยชน์ตามอนุสัญญาที่ประเทศไทยทำไว้กับประเทศของนายจ้าง ต้องพิจารณาตัวบทของอนุสัญญาฉบับนั้นเป็นรายฉบับ ประกอบกับหลักฐานถิ่นที่อยู่ทางภาษี มิใช่อ้างเพียงถ้อยคำในคำอธิบายอนุสัญญาต้นแบบ

สำหรับการประเมินความเสี่ยงเป็นรายกรณี ดูหน้าบริการ การวิเคราะห์ความเสี่ยงสถานประกอบการถาวร และเนื้อหาพื้นฐานที่หน้า สถานประกอบการถาวรคืออะไร

ส่วนวิธีพิสูจน์สถานะถิ่นที่อยู่ทางภาษีซึ่งเป็นเงื่อนไขการเข้าถึงอนุสัญญา อยู่ที่ หนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ ร.อ.๒๒ กับการใช้สิทธิตามอนุสัญญาภาษีซ้อน

คำถามที่พบบ่อย

คำถามที่ได้รับบ่อยที่สุดสี่ข้อเกี่ยวกับมาตรา ๗๖ ทวิ คือ จำนวนบุคคลขั้นต่ำ ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการ ฐานภาษีเมื่อคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามมาตรา ๗๑ (๑) และสิทธิอุทธรณ์ตามวรรคสามของมาตราเดียวกัน คำตอบข้างล่างนี้ยึดตามถ้อยคำในตัวบทเป็นหลัก

การมีพนักงานทำงานจากประเทศไทยเพียงคนเดียว ทำให้บริษัทต่างประเทศต้องเสียภาษีในประเทศไทยหรือไม่
มาตรา 76 ทวิ มิได้กำหนดจำนวนบุคคลไว้ องค์ประกอบอยู่ที่การมีลูกจ้าง ผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทย และการที่บริษัทต่างประเทศได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยจากการนั้น เมื่อองค์ประกอบครบ บุคคลคนเดียวก็เพียงพอ
ใครเป็นผู้มีหน้าที่ยื่นรายการและเสียภาษีแทนบริษัทต่างประเทศ
มาตรา 76 ทวิ วรรคหนึ่ง กำหนดให้ผู้ที่เป็นลูกจ้าง ผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อนั้น ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล เป็นผู้แทนของบริษัทต่างประเทศ และมีหน้าที่กับความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษี เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวถึงเท่านั้น
ถ้าคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ เจ้าพนักงานประเมินใช้ฐานใด
มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ให้นำบทบัญญัติเรื่องการประเมินตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับโดยอนุโลม คือประเมินในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า
การประเมินตามมาตรา 76 ทวิ อุทธรณ์ได้หรือไม่
อุทธรณ์ได้ มาตรา 76 ทวิ วรรคสาม บัญญัติไว้โดยชัดแจ้งว่าการประเมินตามมาตรานี้อุทธรณ์ได้ เช่นเดียวกับที่มาตรา 71 วรรคท้าย บัญญัติให้การประเมินตามมาตรา 71 อุทธรณ์ได้