ปรับปรุงล่าสุด

ภ.พ.36 คือแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้จ่ายเงินในประเทศไทยต้องยื่นตามมาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อจ่ายค่าบริการหรือค่าสิทธิให้ผู้ประกอบการต่างประเทศที่ให้บริการจากต่างประเทศแล้วมีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร หรือจ่ายค่าสินค้าให้ผู้ประกอบการต่างประเทศที่เข้ามาประกอบกิจการในไทยเป็นการชั่วคราวโดยไม่ได้จดทะเบียน ภาษีที่นำส่งเป็นภาระภาษีของผู้ประกอบการต่างประเทศ แต่กฎหมายย้ายหน้าที่ชำระมาไว้ที่ผู้จ่ายในไทย ผู้จ่ายต้องยื่นภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงิน (ยื่นทางอินเทอร์เน็ตได้ถึง 15 วันตามประกาศกระทรวงการคลังที่ใช้อยู่) ผู้ที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มนำภาษีที่นำส่งไปเป็นภาษีซื้อได้ ส่วนผู้ที่ไม่ได้จดทะเบียนต้องรับภาษีนั้นเป็นต้นทุน บทความนี้อธิบายตัวบท แนวคำพิพากษาศาลฎีกา หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากร และเทียบกับกลไกเดียวกันในต่างประเทศ

สาระสำคัญ

สารบัญ
  1. ภ.พ.36 คืออะไร: แบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6
  2. ผู้ประกอบการสามกลุ่มตามมาตรา 83/6 (1) (2) และ (3)
  3. บริการที่ทำในต่างประเทศและใช้ในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 วรรคสาม
  4. จุดเกิดความรับผิด ฐานภาษี อัตรา และกำหนดเวลายื่น ภ.พ.36
  5. ภ.พ.36 กับภาษีซื้อ: ผู้ประกอบการจดทะเบียนกับผู้ที่ไม่ได้จดทะเบียน
  6. ภ.พ.36 กับ ภ.ง.ด.54: หน้าที่สองฐานจากการจ่ายเงินครั้งเดียว
  7. ขาย "ชั่วคราว" กับขายเป็นปกติธุระตามมาตรา 83/6 (1)
  8. บริการทางอิเล็กทรอนิกส์หลังพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 53) พ.ศ. 2564
  9. ผลของการไม่นำส่งหรือนำส่ง ภ.พ.36 ล่าช้า
  10. กฎหมายเปรียบเทียบ: กลไกกลับภาระการนำส่ง (reverse charge) ในสหภาพยุโรป สหราชอาณาจักร สิงคโปร์ และญี่ปุ่น
  11. การวิเคราะห์มาตรา 83/6 ทางนิติเศรษฐศาสตร์และการคลังสาธารณะ
  12. ประเด็นที่ต้องพิจารณาเป็นรายกรณีก่อนจ่ายเงินไปต่างประเทศ
  13. คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับ ภ.พ.36

ภ.พ.36 คืออะไร: แบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6

ภ.พ.36 คือแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดสำหรับผู้มีหน้าที่นำส่งตามมาตรา 83/5 83/6 และ 83/7 แห่งประมวลรัษฎากร ในบริบทของบทความนี้คือผู้จ่ายเงินค่าซื้อสินค้าหรือค่าบริการให้ผู้ประกอบการต่างประเทศตามมาตรา 83/6 ซึ่งต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการต่างประเทศมีหน้าที่เสีย โดยใช้แบบนี้ยื่นต่อกรมสรรพากร

มาตรา 83/6 เปิดด้วยประโยคที่กำหนดทั้งผู้มีหน้าที่และภาษีที่ต้องนำส่งไว้ในคราวเดียว: "เมื่อมีการชำระราคาสินค้าหรือราคาค่าบริการให้กับผู้ประกอบการดังต่อไปนี้ ให้ผู้จ่ายเงินค่าซื้อสินค้าหรือค่าบริการมีหน้าที่นำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษี"1 ถ้อยคำนี้แยกบุคคลสองฝ่ายออกจากกัน ฝ่ายแรกคือผู้ประกอบการต่างประเทศ ซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 82/13 ฝ่ายที่สองคือผู้จ่ายเงินในไทย ซึ่งมีหน้าที่นำส่งภาษีนั้นแทน ภาระภาษีในทางกฎหมายจึงยังเป็นของผู้ประกอบการต่างประเทศ แต่หน้าที่ชำระต่อรัฐอยู่ที่ผู้จ่าย

กลไกนี้ในตำราภาษีต่างประเทศเรียกว่า reverse charge (การกลับภาระการนำส่งภาษีไปที่ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการ) เหตุผลพื้นฐานคือรัฐไทยไม่มีเครื่องมือบังคับเก็บภาษีจากผู้ประกอบการที่ไม่มีสถานประกอบการในไทยได้โดยตรง แต่บังคับผู้จ่ายเงินในไทยได้ทุกราย มาตรา 83/6 จึงเลือกจุดเก็บภาษีที่รัฐเอื้อมถึง หัวข้อการวิเคราะห์ทางนิติเศรษฐศาสตร์ด้านล่างอธิบายผลของการเลือกนี้ต่อการปฏิบัติตามกฎหมายและต่อต้นทุนของผู้จ่าย

มาตรา 83/6 ไม่ได้กำหนดวิธียื่นเอง แต่ปิดท้ายด้วยข้อความว่า "ให้นำมาตรา 83/5 วรรคสอง มาใช้บังคับ" ซึ่งโยงต่อไปยังมาตรา 52 ว่าด้วยสถานที่และกำหนดเวลายื่น และให้นำมาตรา 54 และมาตรา 55 มาใช้โดยอนุโลม2 ผลคือหน้าที่ตาม ภ.พ.36 มีโครงสร้างใกล้กับภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ทั้งในเรื่องกำหนดเวลาและความรับผิดร่วมเมื่อไม่นำส่ง ประเด็นนี้อธิบายต่อในหัวข้อกำหนดเวลาและหัวข้อผลของการไม่นำส่ง

ผู้ประกอบการสามกลุ่มตามมาตรา 83/6 (1) (2) และ (3)

มาตรา 83/6 ใช้กับการจ่ายเงินให้ผู้ประกอบการสามกลุ่ม คือ (1) ผู้ประกอบการนอกราชอาณาจักรที่เข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการในไทยเป็นการชั่วคราวและไม่ได้จดทะเบียนชั่วคราวตามมาตรา 85/3 (2) ผู้ให้บริการจากต่างประเทศที่มีการใช้บริการในไทย เฉพาะบริการทางอิเล็กทรอนิกส์แก่ผู้จดทะเบียนและบริการอื่นแก่ผู้ใช้ทุกราย และ (3) ผู้ประกอบการอื่นตามพระราชกฤษฎีกา

กลุ่มที่ (1) เป็นเรื่องผู้ประกอบการต่างประเทศที่ "เข้ามา" ประกอบกิจการในราชอาณาจักร เช่น ผู้ขายสินค้าในงานแสดงสินค้าระยะสั้น หรือผู้ให้บริการที่ส่งทีมงานเข้ามาทำงานชิ้นเดียวแล้วกลับไป บทนี้สัมพันธ์กับมาตรา 85/3 (1) ซึ่งให้ผู้ประกอบการนอกราชอาณาจักรที่เข้ามาประกอบกิจการเป็นครั้งคราวไม่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม3 เมื่อผู้ประกอบการกลุ่มนี้ไม่ได้ขอจดทะเบียนชั่วคราว ผู้จ่ายในไทยต้องนำส่งภาษีแทน ศาลฎีกาตีความคำว่า "ชั่วคราว" ไว้แคบ ดังที่อธิบายในหัวข้อคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6753/2567 ด้านล่าง

กลุ่มที่ (2) เป็นกรณีที่ผู้ประกอบการไม่ได้เข้ามาในไทยเลย แต่ "ได้ให้บริการจากต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร" หลังการแก้ไขโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 53) พ.ศ. 2564 อนุมาตรานี้จำกัดเฉพาะสองกรณี คือ "(ก) ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์แก่ผู้ใช้ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน" และ "(ข) ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการอื่นนอกจากบริการทางอิเล็กทรอนิกส์แก่ผู้ใช้ทุกราย" ถ้อยคำเดียวกันนี้ปรากฏในมาตรา 85/3 (2) ซึ่งยกเว้นผู้ประกอบการสองกรณีนี้จากหน้าที่จดทะเบียน ส่วนบริการทางอิเล็กทรอนิกส์ที่ให้แก่ผู้ใช้ซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียน มาตรา 82/13 วรรคสองให้ผู้ให้บริการต่างประเทศเสียภาษีเอง ผู้จ่ายในกรณีหลังจึงไม่มีหน้าที่ยื่น ภ.พ.36

กลุ่มที่ (3) เปิดช่องให้ฝ่ายบริหารขยายรายชื่อผู้ประกอบการด้วยพระราชกฤษฎีกา คำแนะนำท้ายแบบ ภ.พ.36 ฉบับพิมพ์ปี 2568 ของกรมสรรพากรระบุในช่องนี้ว่า "ปัจจุบันยังไม่กำหนด" ผู้เขียนยังไม่พบพระราชกฤษฎีกาตามมาตรา 83/6 (3) ที่ออกหลังจากนั้น ณ วันที่ปรับปรุงบทความนี้ ในทางปฏิบัติ หน้าที่ตาม ภ.พ.36 จึงเกิดจาก (1) และ (2) เท่านั้น

ข้อสังเกตทางโครงสร้างคือ มาตรา 83/6 ไม่ได้จำกัดผู้มีหน้าที่นำส่งไว้เฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียน ถ้อยคำ "ผู้จ่ายเงินค่าซื้อสินค้าหรือค่าบริการ" ครอบคลุมบริษัทที่มีรายได้ต่ำกว่าเกณฑ์จดทะเบียน ผู้ประกอบกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 มูลนิธิ และส่วนราชการ ตัวอย่างในคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 3 (7) ก็กล่าวถึงส่วนราชการที่ซื้อโปรแกรมคอมพิวเตอร์จากบริษัทต่างประเทศว่ามีหน้าที่ยื่น ภ.พ.36 ผู้จ่ายกลุ่มนี้มีหน้าที่นำส่งเต็มจำนวน แต่ไม่มีภาษีขายให้หักภาษีซื้อ ภาษีที่นำส่งจึงกลายเป็นต้นทุนจริง (ดูหัวข้อภาษีซื้อ)

บริการที่ทำในต่างประเทศและใช้ในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 วรรคสาม

มาตรา 77/2 วรรคสาม บัญญัติว่าการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ให้ถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 2 อธิบายว่าหมายถึงการกระทำที่ผู้ประกอบการต่างประเทศทำขึ้นในต่างประเทศ และผู้รับบริการในไทยนำผลของการกระทำนั้นมาใช้ในไทย เกณฑ์ที่ชี้ขาดจึงอยู่ที่สถานที่ใช้ประโยชน์จากผลของบริการ

มาตรา 77/2 วางหลักสองวรรคต่อกัน วรรคสองว่า "การให้บริการในราชอาณาจักรให้หมายถึง บริการที่ทำในราชอาณาจักรโดยไม่คำนึงว่าการใช้บริการนั้นจะอยู่ในต่างประเทศหรือในราชอาณาจักร" วรรคสามขยายต่อว่า "การให้บริการที่ทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักรให้ถือว่าการให้บริการนั้น เป็นการให้บริการในราชอาณาจักร"4 วรรคสามนี้เองที่ทำให้บริการจากต่างประเทศอยู่ในบังคับภาษีมูลค่าเพิ่มของไทย และเป็นฐานของหน้าที่ตามมาตรา 83/6 (2)

คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 2 ให้ความหมายว่า การให้บริการตามวรรคสามคือ "การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ผู้ประกอบการในต่างประเทศได้กระทำขึ้นในต่างประเทศ และผู้รับบริการในราชอาณาจักรได้นำผลของการกระทำนั้นมาใช้ในราชอาณาจักร" ข้อ 3 ของคำสั่งเดียวกันยกตัวอย่างที่ต้องยื่น ภ.พ.36 เช่น ค่าที่ปรึกษาด้านบริหาร การเงิน การตลาด และกฎหมายที่บริษัทต่างประเทศส่งผลงานมาทางโทรศัพท์ โทรสาร หรือไปรษณีย์อิเล็กทรอนิกส์ ค่าเช่าเครื่องจักรจากบริษัทต่างประเทศเพื่อใช้ผลิตในไทย ค่าลิขสิทธิ์กรรมวิธีการผลิตที่ผู้ขายยังเป็นเจ้าของ ค่าเช่าพื้นที่บนเว็บไซต์หรือเซิร์ฟเวอร์ และค่าบริการเชื่อมต่ออินเทอร์เน็ต5

ตัวอย่างฝั่งตรงข้ามในข้อ 6 ของคำสั่งเดียวกันช่วยให้เห็นเส้นแบ่งชัดขึ้น ค่านายหน้าที่บริษัทต่างประเทศหาลูกค้าในต่างประเทศให้ผู้ส่งออกไทย และค่าส่งเสริมการขายและรับจองห้องพักในต่างประเทศของโรงแรมไทย ถือเป็นบริการที่มิได้ใช้ในราชอาณาจักร ผู้จ่ายไม่มีหน้าที่ยื่น ภ.พ.36 เหตุผลคือผลของบริการเกิดและถูกใช้ในตลาดต่างประเทศ แม้ผู้จ่ายจะอยู่ในไทยและได้ประโยชน์ทางอ้อมจากรายได้ที่เพิ่มขึ้น เกณฑ์ของกรมสรรพากรจึงดูที่ผลของบริการถูกนำมาใช้ที่ใด ไม่ได้ดูเพียงว่าผู้จ่ายอยู่ที่ใด

ศาลฎีกาใช้มาตรา 77/2 วรรคสามกับค่าแฟรนไชส์ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4440/2552 บริษัทไทยจ่ายค่าแฟรนไชส์ให้บริษัทต่างประเทศเจ้าของเครื่องหมายการค้าร้านอาหาร ศาลวินิจฉัยว่าเงินที่จ่ายเป็นค่าแห่งสิทธิอย่างอื่นตามมาตรา 40 (3) และ "ย่อมเข้าลักษณะเป็นการชำระราคาค่าบริการให้แก่ผู้ประกอบการที่ได้ให้บริการในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร" ผู้จ่ายจึงมีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) ศาลยังวินิจฉัยว่าค่าโฆษณาและส่งเสริมการขายที่สัญญากำหนดให้ผู้รับแฟรนไชส์ใช้จ่ายไม่น้อยกว่าร้อยละ 3.5 ของยอดขายต่อปี เป็นประโยชน์ที่ผู้ให้แฟรนไชส์ได้รับ แม้ไม่ได้จ่ายเป็นเงินให้ผู้ให้แฟรนไชส์โดยตรง ศาลฎีกาพิพากษากลับให้ยกฟ้อง การประเมินของกรมสรรพากรจึงชอบด้วยกฎหมาย6

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 963/2554 แสดงอีกด้านของเกณฑ์เดียวกัน คดีนี้เป็นเรื่องผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ให้บริการขนส่งสินค้าทางทะเลระหว่างประเทศ ศาลแยกกิจการเป็นสองส่วน ส่วนที่ขนส่งเข้าหรือออกจากราชอาณาจักรถือเป็นกิจการที่ "บางส่วนได้ทำหรือได้ใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร" ตามมาตรา 77/2 จึงอยู่ในบังคับภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนที่ขนส่งระหว่างเมืองท่านอกราชอาณาจักรทั้งหมดไม่อยู่ในบังคับ และภาษีซื้อที่เกี่ยวกับส่วนนี้หักไม่ได้ตามมาตรา 82/5 (3)7 คดีนี้ไม่ใช่เรื่อง ภ.พ.36 โดยตรง แต่ยืนยันว่าศาลอ่านมาตรา 77/2 จากสถานที่ที่บริการถูกทำหรือถูกใช้จริง ไม่ใช่จากสัญชาติหรือที่ตั้งของคู่สัญญา

หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรที่ กค 0706/392 ลงวันที่ 17 มกราคม 2548 ใช้หลักเดียวกันกับงานซ่อม บริษัทไทยส่งชิ้นส่วนอุปกรณ์อากาศยานไปซ่อมต่างประเทศ เมื่อซ่อมเสร็จแล้วส่งกลับมาใช้ในไทย กรมสรรพากรวินิจฉัยว่าเป็นการให้บริการที่ทำในต่างประเทศและใช้ในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 วรรคสาม และฐานภาษีรวมทั้งค่าแรงและค่าชิ้นส่วนไม่ว่าจะคิดเป็นการเหมาหรือแยกรายการ ข้อพิจารณานี้สำคัญกับผู้ประกอบการที่ส่งเครื่องจักรไปซ่อมต่างประเทศ เพราะใบแจ้งหนี้ที่แยกค่าอะไหล่ออกจากค่าแรงไม่ได้ทำให้ค่าอะไหล่หลุดจากฐานภาษี

จุดเกิดความรับผิด ฐานภาษี อัตรา และกำหนดเวลายื่น ภ.พ.36

ความรับผิดของบริการจากต่างประเทศเกิดเมื่อชำระราคาค่าบริการตามมาตรา 78/1 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ฐานภาษีคือมูลค่าทั้งหมดตามมาตรา 79 ก่อนหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย อัตราที่ใช้ในทางปฏิบัติคือร้อยละ 7 และต้องยื่น ภ.พ.36 ภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงิน ถ้ายื่นทางอินเทอร์เน็ตขยายเป็น 15 วันสำหรับกำหนดยื่นถึง 31 มกราคม 2570

จุดเกิดความรับผิด มาตรา 78/1 วางเกณฑ์สำหรับบริการทั่วไปใน (1) ว่าความรับผิดเกิดเมื่อได้รับชำระราคา หรือเกิดก่อนนั้นถ้าได้ออกใบกำกับภาษีหรือได้ใช้บริการแล้ว แต่บริการจากต่างประเทศมีเกณฑ์เฉพาะใน (3) ว่า "การให้บริการที่ทำในต่างประเทศและได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ให้ความรับผิดทั้งหมดหรือบางส่วนเกิดขึ้นเมื่อได้มีการชำระราคาค่าบริการทั้งหมดหรือบางส่วน แล้วแต่กรณี"8 การใช้บริการก่อนจ่ายเงินจึงไม่ทำให้ความรับผิดเกิดก่อนกำหนด ตรงข้ามกับบริการในประเทศที่ "ได้ใช้บริการ" เป็นเหตุหนึ่งที่ทำให้ความรับผิดเกิด

หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/พ./10129 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2549 แสดงผลของเกณฑ์นี้ในทางปฏิบัติ บริษัทไทยยื่น ภ.พ.36 ตามวันที่ในใบเรียกเก็บเงินของบริษัทต่างประเทศ แล้วนำภาษีไปเป็นภาษีซื้อในเดือนนั้น ทั้งที่โอนเงินจริงในอีกสองเดือนต่อมา กรมสรรพากรวินิจฉัยว่า "บริษัทฯ จึงไม่มีสิทธิยื่นแบบ ภ.พ.36 เพื่อนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจะเกิดขึ้น" ภาษีที่ยื่นไว้ถือเป็นการนำส่งโดยไม่มีหน้าที่ ต้องขอคืนตามมาตรา 84/1 และยื่นใหม่ในเดือนที่ชำระเงินจริง โดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนตามมาตรา 9 ของวันที่ชำระเงินจริง9 สำหรับฝ่ายบัญชี ข้อนี้แปลว่าวันที่ในทะเบียนจ่ายเงินและวันที่ธนาคารตัดบัญชีเป็นหลักฐานหลักของ ภ.พ.36 ไม่ใช่วันตั้งหนี้

ฐานภาษี มาตรา 79 กำหนดฐานภาษีว่าได้แก่ "มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ" และมูลค่านั้นหมายถึง "เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการหรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน" คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 4 ขยายความสำหรับบริการจากต่างประเทศไว้สองกรณีที่พบบ่อย กรณีแรก ถ้าผู้รับบริการต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50 หรือมาตรา 70 ด้วย ต้อง "คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายทั้งจำนวนก่อนหักภาษีเงินได้" กรณีที่สอง ถ้าผู้รับบริการตกลงออกภาษีเงินได้แทนผู้ประกอบการต่างประเทศ ภาษีที่ออกแทนถือเป็นประโยชน์ที่คิดเป็นเงินได้ ต้องนำมารวมเป็นฐานภาษี "จนกว่าจะไม่มีเงินค่าภาษีที่ต้องออกแทนให้อีก"10

หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0702/523 ลงวันที่ 29 มกราคม 2568 ใช้มาตรา 79 กับเงินวางประกันตามสัญญาถ่ายทอดเทคโนโลยีจากต่างประเทศ ซึ่งผู้จ่ายจะได้คืนเมื่อยอดขายสะสมครบตามสัญญา กรมสรรพากรวินิจฉัยว่าเงินวางประกันนั้นเป็นส่วนหนึ่งของค่าบริการ ไม่ใช่ส่วนลดตามมาตรา 79 วรรคสาม (1) จึงต้องรวมเป็นฐานภาษีของ ภ.พ.3611 ข้อนี้เตือนว่าการตั้งชื่อรายการในสัญญาไม่ได้เปลี่ยนลักษณะของเงิน สิ่งที่ชี้ขาดคือเงินนั้นเป็นค่าตอบแทนของบริการหรือไม่

อัตราภาษี มาตรา 80 กำหนดอัตราร้อยละ 10 และให้ลดได้โดยพระราชกฤษฎีกา พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 807) พ.ศ. 2569 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2569 คงอัตราไว้ที่ "ร้อยละหกจุดสาม" สำหรับความรับผิดที่เกิดถึงวันที่ 30 กันยายน 2570 เมื่อรวมภาษีที่กรมสรรพากรจัดเก็บแทนราชการส่วนท้องถิ่นอีกหนึ่งในเก้าของอัตราที่จัดเก็บ อัตรารวมจึงเป็นร้อยละ 712 หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรเกี่ยวกับ ภ.พ.36 ทุกฉบับที่อ้างในบทความนี้ใช้ถ้อยคำ "อัตราร้อยละ 7.0" ผู้นำส่งควรตรวจอัตราใหม่ทุกครั้งที่ใกล้วันสิ้นสุดของพระราชกฤษฎีกาฉบับที่ใช้อยู่

กำหนดเวลาและสถานที่ยื่น มาตรา 52 ที่มาตรา 83/5 วรรคสองโยงไปถึง กำหนดให้นำส่ง "ณ ที่ว่าการอำเภอภายในเจ็ดวันนับแต่วันที่จ่ายเงิน" แต่ประกาศกระทรวงการคลัง ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2544 ซึ่งออกตามมาตรา 3 อัฏฐ ข้อ 4 ขยายกำหนดเวลาสำหรับมาตรา 83/5 และมาตรา 83/6 เป็น "ภายในเจ็ดวัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงิน"13 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 3 และคำแนะนำท้ายแบบ ภ.พ.36 ใช้กำหนดเดียวกัน คำแนะนำท้ายแบบระบุสถานที่ยื่นเป็นสำนักงานสรรพากรพื้นที่สาขาในท้องที่ที่ผู้มีหน้าที่นำส่งมีภูมิลำเนาหรือสำนักงานตั้งอยู่ และกำหนดให้แยกยื่นเป็นรายผู้รับเงินและรายประเภทการจ่ายเงิน

สำหรับการยื่นทางอินเทอร์เน็ต ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การขยายกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีผ่านระบบเครือข่ายอินเทอร์เน็ต (ฉบับที่ 7) ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยฉบับที่ 8 และฉบับที่ 9 ขยายกำหนดยื่น ภ.พ.36 กรณีมาตรา 83/6 เป็น "ภายใน 15 วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินค่าซื้อสินค้าหรือค่าบริการ" ใช้กับกำหนดยื่นที่อยู่ระหว่างวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2567 ถึงวันที่ 31 มกราคม 2570 และต้องเป็นการยื่นผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น ผู้ที่ยื่นฉบับปกติเป็นกระดาษไปก่อนจะไม่ได้สิทธิขยายเวลานี้สำหรับการยื่นเพิ่มเติมทางอินเทอร์เน็ต14 ตัวอย่างเช่น ค่าบริการที่โอนให้ผู้ให้บริการต่างประเทศวันที่ 20 กันยายน 2569 มีกำหนดยื่นแบบกระดาษภายในวันที่ 7 ตุลาคม 2569 และยื่นทางอินเทอร์เน็ตได้ถึงวันที่ 15 ตุลาคม 2569 ผู้นำส่งควรตรวจว่ามีประกาศขยายเวลาฉบับใหม่ก่อนวันที่ 31 มกราคม 2570 หรือไม่

ภ.พ.36 กับภาษีซื้อ: ผู้ประกอบการจดทะเบียนกับผู้ที่ไม่ได้จดทะเบียน

มาตรา 77/1 (18) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ภาษีซื้อรวมถึงภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้นำส่งตามมาตรา 83/6 ผู้ประกอบการจดทะเบียนจึงใช้ภาษีที่นำส่งด้วย ภ.พ.36 เป็นภาษีซื้อได้ในเดือนที่ยื่นแบบและได้รับใบเสร็จรับเงินตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 5 ส่วนผู้ที่ไม่ได้จดทะเบียนไม่มีภาษีขายให้หัก คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6341/2549 จึงถือว่าภาษีนั้นไม่ใช่ภาษีซื้อ

มาตรา 77/1 (18) นิยาม "ภาษีซื้อ" ว่าเป็นภาษีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บ "และให้หมายความรวมถึง … (ค) ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้นำส่งตามมาตรา 83/5 มาตรา 83/6 และมาตรา 83/7" คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 5 กำหนดเวลาใช้สิทธิว่าผู้ประกอบการจดทะเบียน "มีสิทธินำไปถือเป็นภาษีซื้อในเดือนภาษีที่มีการยื่นแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.36) และได้รับใบเสร็จรับเงินของกรมสรรพากร"15 ผลในทางกระแสเงินสดคือ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่จ่ายค่าบริการปลายเดือนตุลาคมและยื่น ภ.พ.36 ภายในต้นเดือนพฤศจิกายน จะใช้ภาษีนั้นในแบบ ภ.พ.30 ของเดือนภาษีพฤศจิกายน ไม่ใช่เดือนตุลาคม ช่วงเวลาระหว่างวันที่จ่ายภาษีออกไปกับวันที่ได้เครดิตคืนเป็นต้นทุนทางการเงินที่ควรวางแผน

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6341/2549 เป็นคดี ภ.พ.36 ที่ชี้ผลของการจดทะเบียนช้า บริษัทโจทก์จ่ายค่าบริการให้ผู้ประกอบการที่ให้บริการในต่างประเทศและใช้บริการในไทยระหว่างปี 2540 ถึง 2543 ก่อนจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนสิงหาคม 2543 แล้วนำส่งภาษีจำนวน 4,287,101.76 บาทในเดือนมีนาคม 2546 และนำไปเป็นภาษีซื้อของเดือนนั้น ศาลวินิจฉัยว่าผู้ประกอบการที่มิได้จดทะเบียน "ไม่มีภาษีขาย ขณะเดียวกันภาษีมูลค่าเพิ่มที่เสียไปหรือที่มีหน้าที่นำส่งก็ไม่ถือเป็นภาษีซื้อของผู้ประกอบการนั้นเช่นกัน" การนำส่งหลังวันจดทะเบียนไม่ทำให้ภาษีที่เกิดก่อนวันจดทะเบียนกลายเป็นภาษีซื้อ โจทก์ต้องเสียเบี้ยปรับหนึ่งเท่าของภาษีซื้อที่แสดงเกินตามมาตรา 89 (4) ศาลฎีกาพิพากษากลับให้ยกฟ้อง16

คดีนี้ให้บทเรียนสองข้อ ข้อแรก หน้าที่นำส่งตามมาตรา 83/6 เกิดตั้งแต่วันจ่ายเงินโดยไม่ขึ้นกับสถานะการจดทะเบียน ข้อที่สอง สิทธิใช้ภาษีซื้อผูกกับสถานะผู้ประกอบการจดทะเบียน ณ เวลาที่ภาษีเกิด กิจการที่กำลังจะมีรายได้ถึงเกณฑ์จดทะเบียนและมีค่าบริการจากต่างประเทศจำนวนมากในช่วงก่อตั้ง เช่น ค่าวางระบบหรือค่าสิทธิล่วงหน้า จึงควรพิจารณาลำดับเวลาระหว่างการจดทะเบียนกับการจ่ายเงินตั้งแต่ต้น ข้อนี้ต้องประเมินรายกรณีร่วมกับเงื่อนไขการจดทะเบียนตามมาตรา 85 และ 85/1

หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/392 สรุปสิทธิของผู้ประกอบการจดทะเบียนไว้ตรงกันว่า ภาษีที่นำส่งถือเป็นภาษีซื้อตามมาตรา 77/1 (18) (ค) และใบเสร็จรับเงินที่กรมสรรพากรออกให้สำหรับภาษีที่นำส่งถือเป็นใบกำกับภาษี บริษัทจึงนำภาษีที่นำส่งในเดือนภาษีใดไปหักจากภาษีขายของเดือนภาษีนั้นได้17 ภาษีซื้อที่ได้จาก ภ.พ.36 ยังอยู่ภายใต้ข้อจำกัดทั่วไปของมาตรา 82/5 เช่น ภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวกับการประกอบกิจการ ซึ่งบทความ ภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 และ ภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการ อธิบายไว้แล้ว

ภ.พ.36 กับ ภ.ง.ด.54: หน้าที่สองฐานจากการจ่ายเงินครั้งเดียว

การจ่ายค่าบริการหรือค่าสิทธิให้นิติบุคคลต่างประเทศครั้งเดียวอาจก่อหน้าที่สองฐานแยกกัน คือ หักและนำส่งภาษีเงินได้ด้วยแบบ ภ.ง.ด.54 ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยแบบ ภ.พ.36 ตามมาตรา 83/6 ภาษีเงินได้อาจลดได้ตามอนุสัญญาภาษีซ้อน แต่ภาษีมูลค่าเพิ่มยังคำนวณจากค่าบริการเต็มจำนวนก่อนหักภาษีเงินได้

สองหน้าที่นี้มีฐานทางกฎหมายต่างกัน ภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 เป็นภาษีจากเงินได้ของนิติบุคคลต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในไทย ส่วน ภ.พ.36 เป็นภาษีจากการบริโภคบริการในไทย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4440/2552 วินิจฉัยทั้งสองฐานในคดีเดียว ศาลถือว่าค่าแฟรนไชส์เป็นค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40 (3) ที่ต้องหักภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 และในขณะเดียวกันเป็นราคาค่าบริการที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (2) บทความ ภาษีหัก ณ ที่จ่ายเมื่อจ่ายเงินไปต่างประเทศตามมาตรา 70 อธิบายฝั่งภาษีเงินได้ไว้แล้ว

หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0702/6596 ลงวันที่ 30 สิงหาคม 2553 แสดงความแตกต่างของสองฐานได้ชัด บริษัทไทยซื้อสิทธิใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์มาตรฐานจากบริษัทในอิสราเอล กรมสรรพากรวินิจฉัยให้หักภาษีเงินได้ในอัตราร้อยละ 15 ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนระหว่างไทยกับอิสราเอล และให้ผู้จ่าย "มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของจำนวนเงิน ที่ชำระตามมาตรา 80 และมาตรา 83/6"18 อนุสัญญาภาษีซ้อนลดภาษีเงินได้ได้ แต่ไม่ได้ลดหน้าที่ตาม ภ.พ.36 เพราะ ภ.พ.36 เป็นภาษีอีกฐานหนึ่ง

ข้อที่ผู้จ่ายมักคำนวณคลาดคือฐานภาษีของ ภ.พ.36 เมื่อสัญญากำหนดให้ผู้รับเงินได้รับเงินสุทธิ (net of tax) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 4 ให้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจากเงินได้ทั้งจำนวนก่อนหักภาษีเงินได้ และถ้าผู้จ่ายออกภาษีเงินได้แทน ภาษีที่ออกแทนต้องรวมเข้าในฐานภาษีด้วย ภาระรวมของผู้จ่ายจึงสูงกว่าตัวเลขในใบแจ้งหนี้ การคำนวณย้อนกลับ (gross-up การคำนวณยอดก่อนหักภาษีจากยอดสุทธิ) ของทั้งสองฐานควรทำก่อนลงนามสัญญา ไม่ใช่ในวันโอนเงิน

ขาย "ชั่วคราว" กับขายเป็นปกติธุระตามมาตรา 83/6 (1)

มาตรา 83/6 (1) ใช้กับผู้ประกอบการนอกราชอาณาจักรที่เข้ามาขายสินค้าหรือให้บริการในไทยเป็นการชั่วคราวเท่านั้น คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6753/2567 ตีความคำว่า "ชั่วคราว" ตามความหมายในพจนานุกรม และวินิจฉัยว่าผู้ขายต่างประเทศที่ขายสินค้าในไทยต่อเนื่องเป็นปกติธุระผ่านตัวแทนไม่อยู่ในบังคับมาตรา 83/6 (1) ผู้ซื้อในไทยจึงไม่มีหน้าที่นำส่งภาษีแทน

คดีนี้กรมสรรพากรประเมินให้บริษัทไทยผู้ซื้อสินค้ารับผิดนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 (1) สำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงมีนาคม 2557 ผู้ขายเป็นบริษัทต่างประเทศที่รับคำสั่งซื้อจากโจทก์ 75 ครั้ง สั่งผลิตที่โรงงานในไทยซึ่งตนถือหุ้นเกือบทั้งหมด และส่งออกรวม 81 ฉบับ มูลค่าสินค้า 96,513,744.20 บาท ศาลฎีกาวางหลักว่า "ผู้จ่ายเงินค่าซื้อสินค้าจะมีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มก็ต่อเมื่อผู้ประกอบการเข้ามาขายสินค้าในราชอาณาจักรและผู้ประกอบการนั้นต้องเข้ามาประกอบกิจการเป็นการชั่วคราว และไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการชั่วคราว" และเมื่อประมวลรัษฎากรไม่ได้ให้ความหมายไว้ ศาลใช้ความหมายตามพจนานุกรม ฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2554 ว่า "ชั่วระยะเวลาไม่นาน ไม่ประจำ ไม่ตลอดไป"19

ศาลฟังว่าผู้ขายต่างประเทศขายสินค้าในราชอาณาจักรเป็นปกติธุระ และบริษัทในไทยที่ผลิตสินค้าเป็นตัวแทนของผู้ขาย จึงเป็นเรื่องที่ตัวแทนมีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 82/1 (1) ประกอบมาตรา 77/1 (7) ไม่ใช่หน้าที่ของผู้ซื้อตามมาตรา 83/6 (1) ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิพากษายืนตามศาลล่างที่ให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำพิพากษานี้สำคัญกับผู้ซื้อที่ถูกประเมินตามมาตรา 83/6 (1) เพราะแสดงว่าการประเมินต้องพิสูจน์องค์ประกอบ "ชั่วคราว" ด้วย และเมื่อผู้ขายต่างประเทศค้าขายในไทยเป็นประจำ ภาระภาษีอาจอยู่ที่ตัวแทนในไทยแทน

หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0702/พ./2693 ลงวันที่ 3 เมษายน 2552 เป็นตัวอย่างกรณีที่กรมสรรพากรถือว่าเข้ามาตรา 83/6 (1) ห้างไทยสั่งซื้อสินค้าจากบริษัทต่างประเทศ แต่สินค้าผลิตและส่งมอบในไทยโดยบริษัทในเครือ กรมสรรพากรวินิจฉัยให้ห้างนำส่งภาษีในอัตราร้อยละ 7.0 ด้วยแบบ ภ.พ.36 ภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงิน20 เมื่ออ่านคู่กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6753/2567 จะเห็นว่าข้อเท็จจริงเรื่องความต่อเนื่องของการค้าและบทบาทของบริษัทในไทยเป็นจุดชี้ขาด ผู้ซื้อที่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินในกรณีลักษณะนี้ควรรวบรวมหลักฐานรูปแบบการค้าของผู้ขายตั้งแต่ชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

บริการทางอิเล็กทรอนิกส์หลังพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 53) พ.ศ. 2564

พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 53) พ.ศ. 2564 แยกบริการทางอิเล็กทรอนิกส์จากต่างประเทศเป็นสองทาง ถ้าผู้ใช้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ผู้จ่ายยังต้องยื่น ภ.พ.36 ตามมาตรา 83/6 (2) (ก) ถ้าผู้ใช้มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียน มาตรา 82/13 วรรคสองและวรรคสามให้ผู้ให้บริการต่างประเทศหรือผู้ประกอบการแพลตฟอร์มเสียภาษีเอง ผู้ใช้กลุ่มหลังจึงไม่ต้องยื่น ภ.พ.36

มาตรา 77/1 (10/1) นิยาม "บริการทางอิเล็กทรอนิกส์" ว่าเป็นบริการ "ซึ่งรวมถึงทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างที่ส่งมอบโดยผ่านทางเครือข่ายอินเทอร์เน็ตหรือเครือข่ายทางอิเล็กทรอนิกส์อื่นใด ซึ่งลักษณะของบริการเป็นไปโดยอัตโนมัติในสาระสำคัญ โดยบริการดังกล่าวไม่สามารถกระทำได้หากปราศจากเทคโนโลยีสารสนเทศ"21 องค์ประกอบ "เป็นไปโดยอัตโนมัติในสาระสำคัญ" แยกบริการซอฟต์แวร์แบบสมัครใช้ (SaaS ซอฟต์แวร์ที่ให้ใช้ผ่านอินเทอร์เน็ต) พื้นที่จัดเก็บข้อมูลบนคลาวด์ หรือโฆษณาออนไลน์ที่ระบบจัดวางเอง ออกจากงานที่ปรึกษาที่ส่งผลงานทางอีเมล ซึ่งยังเป็น "บริการอื่นนอกจากบริการทางอิเล็กทรอนิกส์" ตาม (ข) แม้จะส่งมอบทางอินเทอร์เน็ตก็ตาม

ผลในทางปฏิบัติแบ่งได้เป็นสามกรณี กรณีแรก ผู้ประกอบการจดทะเบียนในไทยซื้อบริการทางอิเล็กทรอนิกส์จากต่างประเทศ ผู้จ่ายยื่น ภ.พ.36 ตาม (ก) แล้วใช้เป็นภาษีซื้อ กรณีที่สอง ผู้ที่ไม่ได้จดทะเบียน เช่น บุคคลธรรมดาหรือกิจการขนาดเล็ก ซื้อบริการทางอิเล็กทรอนิกส์ ผู้ให้บริการต่างประเทศที่อยู่ในบังคับมาตรา 82/13 วรรคสองต้องเสียภาษีเองและห้ามออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/1 (1/1) กรณีที่สาม บริการอื่นที่ไม่ใช่บริการทางอิเล็กทรอนิกส์ เช่น ค่าที่ปรึกษา ค่าสิทธิ หรือค่าซ่อม ผู้จ่ายทุกรายต้องยื่น ภ.พ.36 ตาม (ข) ไม่ว่าจะจดทะเบียนหรือไม่

ปัญหาที่พบบ่อยคือผู้ประกอบการจดทะเบียนได้รับใบเสร็จจากผู้ให้บริการต่างประเทศซึ่งเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มไทยมาแล้ว เพราะผู้ให้บริการไม่ทราบว่าผู้ซื้อจดทะเบียน ภาษีซื้อของผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องมีหลักฐานตามมาตรา 82/5 (1) และสำหรับบริการจากต่างประเทศ หลักฐานนั้นคือใบเสร็จรับเงินของกรมสรรพากรจากการยื่น ภ.พ.36 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 5 ส่วนผู้ให้บริการทางอิเล็กทรอนิกส์ต่างประเทศที่จดทะเบียนตามระบบของมาตรา 82/13 วรรคสอง ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/1 (1/1) ภาษีที่ผู้ให้บริการเรียกเก็บมาจึงไม่มีใบกำกับภาษีรองรับ และตามถ้อยคำของมาตรา 83/6 (2) (ก) หน้าที่นำส่งของผู้ซื้อที่จดทะเบียนยังคงอยู่ การแจ้งสถานะการจดทะเบียนและเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรให้ผู้ให้บริการก่อนซื้อจึงเป็นการควบคุมภายในที่ควรมี ส่วนการเรียกคืนภาษีที่ถูกเรียกเก็บซ้ำต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงและเอกสารของแต่ละราย

หมายเหตุท้ายมาตรา 83/6 บนเว็บไซต์กรมสรรพากรระบุว่าพระราชบัญญัติฉบับที่ 53 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 11 กุมภาพันธ์ 2564 เว้นแต่บทที่แก้ไขการเสียหรือการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งใช้กับรายรับหรือการจ่ายเงินตั้งแต่วันที่หนึ่งของเดือนที่เจ็ดถัดจากเดือนที่ประกาศในราชกิจจานุเบกษา การจ่ายเงินก่อนช่วงนั้นจึงใช้ถ้อยคำมาตรา 83/6 (2) ฉบับเดิม ซึ่งครอบคลุมบริการจากต่างประเทศทุกประเภทโดยไม่แยกบริการทางอิเล็กทรอนิกส์ ประเด็นนี้มีผลกับการตรวจสอบภาษีย้อนหลังของปีก่อนการแก้ไข

ผลของการไม่นำส่งหรือนำส่ง ภ.พ.36 ล่าช้า

ผู้จ่ายที่ไม่นำส่งภาษีตามมาตรา 83/6 ต้องรับผิดร่วมกับผู้ประกอบการต่างประเทศในภาษีที่มิได้นำส่ง เพราะมาตรา 83/5 วรรคสองให้นำมาตรา 54 มาใช้โดยอนุโลม และต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา 89/1 ไม่เกินจำนวนภาษี หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรถือว่าผู้จ่ายตามมาตรา 83/6 ไม่ต้องเสียเบี้ยปรับสองเท่าตามมาตรา 89 (2)

มาตรา 54 ที่ใช้โดยอนุโลมบัญญัติว่า ถ้าผู้จ่ายเงิน "มิได้หักและนำเงินส่ง หรือได้หักและนำเงินส่งแล้วแต่ไม่ครบจำนวนที่ถูกต้อง ผู้จ่ายเงินต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระ" และมาตรา 55 ยืนยันว่าวิธีเก็บภาษีโดยผู้จ่าย "มิให้เป็นเหตุเสื่อมสิทธิของเจ้าพนักงานประเมินในการที่จะเรียกเก็บเงินภาษีนั้นโดยวิธีอื่น" (ตัวบทในเชิงอรรถ 2) หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0702/พ./2693 ใช้หลักนี้กับมาตรา 83/6 ว่าห้างที่มิได้นำส่ง "ต้องรับผิดร่วมกันกับ" ผู้ขายต่างประเทศ พร้อมเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ซึ่ง "ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมาย ให้งดหรือ ลดได้" และต้องระวางโทษปรับตามมาตรา 90 (5) แต่ไม่ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับ (หนังสือฉบับนี้ในเชิงอรรถ 20)

มาตรา 89/1 วรรคหนึ่งกำหนดเงินเพิ่ม "ร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ" วรรคสามให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบนำส่งภาษี และเงินเพิ่มที่คำนวณได้ "มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง"22 หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/392 ยืนยันว่าผู้จ่ายที่ยื่น ภ.พ.36 ย้อนหลัง "ไม่ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับสองเท่า" ตามมาตรา 89 (2) แต่ต้องเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 และในกรณีนั้นอธิบดีอนุมัติขยายเวลาเฉพาะรายตามมาตรา 3 อัฏฐ ทำให้เงินเพิ่มลดเหลือร้อยละ 0.75 ต่อเดือนตามมาตรา 89/1 วรรคสอง การขยายเวลานี้เป็นการอนุมัติเฉพาะราย ไม่ใช่สิทธิทั่วไปของผู้ยื่นล่าช้าทุกราย

ความเสี่ยงที่ใหญ่กว่าเงินเพิ่มมักอยู่ฝั่งภาษีซื้อ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6341/2549 แสดงว่าการนำภาษีที่นำส่งไปใช้เป็นภาษีซื้อผิดเดือนหรือผิดสถานะทำให้แบบ ภ.พ.30 แสดงภาษีซื้อเกิน และต้องเสียเบี้ยปรับหนึ่งเท่าตามมาตรา 89 (4) ในคดีนั้นเจ้าพนักงานประเมินลดเบี้ยปรับเหลือร้อยละ 50 และศาลเห็นว่าเหมาะสมแล้ว ผู้ประกอบการที่ไม่เคยยื่น ภ.พ.36 มาหลายปีจึงควรตรวจทั้งสองฝั่งพร้อมกัน คือหน้าที่นำส่งที่ค้างอยู่ และภาษีซื้อที่อาจใช้ไปแล้วโดยไม่มีใบเสร็จรับเงินของกรมสรรพากรรองรับ

กฎหมายเปรียบเทียบ: กลไกกลับภาระการนำส่ง (reverse charge) ในสหภาพยุโรป สหราชอาณาจักร สิงคโปร์ และญี่ปุ่น

สหภาพยุโรป สหราชอาณาจักร สิงคโปร์ และญี่ปุ่น ใช้กลไกเดียวกับมาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร คือให้ผู้รับบริการในประเทศชำระภาษีของบริการจากผู้ให้บริการต่างประเทศ ต่างกันที่ขอบเขต สิงคโปร์ใช้กับผู้ที่ไม่ได้เครดิตภาษีเต็มจำนวน ญี่ปุ่นใช้กับบริการที่ผู้รับตามปกติเป็นผู้ประกอบการ และศาลสหภาพยุโรปวินิจฉัยกรณีสาขาไว้สองคดี

สหภาพยุโรป Council Directive 2006/112/EC (ระเบียบกลางว่าด้วยภาษีมูลค่าเพิ่มของสหภาพยุโรป) Article 44 กำหนดว่าสถานที่ให้บริการแก่ผู้เสียภาษีที่ประกอบธุรกิจ คือสถานที่ที่ผู้รับบริการตั้งธุรกิจ หรือสถานประกอบการประจำที่รับบริการนั้น Article 196 กำหนดให้ภาษี "shall be payable by any taxable person ... to whom the services referred to in Article 44 are supplied, if the services are supplied by a taxable person not established within the territory of the Member State" (ผู้รับบริการเป็นผู้ต้องชำระภาษีเมื่อผู้ให้บริการไม่ได้ตั้งอยู่ในรัฐนั้น)23 โครงสร้างนี้ใกล้กับมาตรา 77/2 วรรคสามประกอบมาตรา 83/6 (2) แต่สหภาพยุโรปใช้เกณฑ์ที่ตั้งของผู้รับบริการ ส่วนไทยใช้เกณฑ์สถานที่ใช้ผลของบริการ

คำพิพากษาศาลยุติธรรมแห่งสหภาพยุโรปคดี C-210/04 FCE Bank plc (23 มีนาคม 2006) ธนาคาร FCE Bank plc ซึ่งตั้งอยู่ในรัฐสมาชิกหนึ่งให้บริการแก่สาขาในอิตาลี (FCE IT) และปันส่วนค่าใช้จ่ายไปให้สาขา ศาลวินิจฉัยว่าสาขาไม่มีทุนของตนเอง ความเสี่ยงทางเศรษฐกิจตกอยู่กับธนาคารทั้งหมด สาขาจึง "constitutes a single taxable person" (เป็นผู้เสียภาษีรายเดียวกับสำนักงานใหญ่) และค่าใช้จ่ายที่ปันส่วนให้สาขาไม่ทำให้สาขาเป็นผู้เสียภาษีแยกต่างหาก24 ผลคือรายการภายในนิติบุคคลเดียวกันไม่ใช่การให้บริการที่ต้องเสียภาษี

คำพิพากษาศาลยุติธรรมแห่งสหภาพยุโรปคดี C-7/13 Skandia America Corp. (USA), filial Sverige v Skatteverket (17 กันยายน 2014) เป็นข้อยกเว้นของหลักใน FCE Bank สำนักงานใหญ่ในสหรัฐอเมริกาให้บริการแก่สาขาในสวีเดนซึ่งเข้าร่วมกลุ่มภาษีมูลค่าเพิ่ม (VAT group การรวมหลายนิติบุคคลเป็นผู้เสียภาษีรายเดียว) ศาลวินิจฉัยว่าบริการนั้นต้องถือว่าให้แก่กลุ่ม ไม่ใช่ให้แก่สาขา จึงเป็นธุรกรรมที่ต้องเสียภาษี และกลุ่มในฐานะผู้ซื้อบริการ "becomes liable for the value added tax payable" (เป็นผู้ต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม) ตาม Article 19625 สองคดีนี้ตอบคำถามที่ผู้ประกอบการไทยถามบ่อย คือค่าบริการที่สำนักงานใหญ่ต่างประเทศเรียกเก็บจากสาขาในไทยต้องยื่น ภ.พ.36 หรือไม่

สหราชอาณาจักร Value Added Tax Act 1994 section 8 (1) ให้ถือว่า เมื่อบริการให้โดยผู้ที่อยู่ในประเทศอื่น "there were a supply of the services by the recipient in the United Kingdom" (ให้ถือเหมือนผู้รับบริการในสหราชอาณาจักรเป็นผู้ให้บริการนั้นเอง) และ section 8 (2) จำกัดไว้เฉพาะผู้รับบริการที่เป็น relevant business person (ผู้ประกอบธุรกิจที่ไม่ได้รับบริการเพื่อใช้ส่วนตัวทั้งหมด) และสถานที่ให้บริการอยู่ในสหราชอาณาจักร26 ในคดี Revenue and Customs Commissioners v Zurich Insurance Company [2007] EWCA Civ 218 ศาลอุทธรณ์อังกฤษวินิจฉัยว่าค่าที่ปรึกษาที่สาขาในสหราชอาณาจักรของบริษัทประกันภัยสวิตเซอร์แลนด์ได้รับ มีสถานที่ให้บริการในสหราชอาณาจักร และ Longmore LJ สรุปว่าเมื่อผู้รับบริการ "belongs" ในสหราชอาณาจักร "VAT is chargeable in the United Kingdom" (ต้องเสียภาษีในสหราชอาณาจักร) ภายใต้ section 8

สิงคโปร์ Goods and Services Tax Act 1993 section 14 (1) (b) ใช้กลไกกลับภาระกับบริการที่ผู้อยู่ในต่างประเทศให้แก่ผู้รับในสิงคโปร์ที่จดทะเบียนหรือมีหน้าที่จดทะเบียน และกับบริการที่สาขาในต่างประเทศให้แก่สาขาของบุคคลเดียวกันในสิงคโปร์ section 14 (8) ยังให้ถือสำนักงานใหญ่เป็นสาขาเพื่อการนี้ เงื่อนไขสำคัญอยู่ท้าย section 14 (1) คือใช้เมื่อ "the recipient is not entitled to credit for the full amount of the recipient's input tax" (ผู้รับบริการไม่มีสิทธิเครดิตภาษีซื้อเต็มจำนวน)27 สิงคโปร์จึงจำกัดภาระการนำส่งไว้กับผู้ที่การนำส่งมีผลต่อรายได้รัฐจริง และเขียนกรณีสำนักงานใหญ่กับสาขาไว้ในตัวบทโดยตรง ต่างจากแนวของ FCE Bank

ญี่ปุ่น 消費税法 (พระราชบัญญัติภาษีการบริโภค) มาตรา 2 วรรคหนึ่ง (8 の 4) นิยาม 事業者向け電気通信利用役務の提供 (บริการผ่านโครงข่ายโทรคมนาคมที่ให้แก่ผู้ประกอบการ) ว่าเป็นบริการของผู้ประกอบการต่างประเทศที่โดยลักษณะหรือเงื่อนไขการให้บริการ ผู้รับบริการ "通常事業者に限られる" (ตามปกติจำกัดเฉพาะผู้ประกอบการ) และมาตรา 5 วรรคหนึ่งกำหนดให้ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสียภาษีสำหรับ 特定課税仕入れ (การซื้อบริการเฉพาะที่ผู้ซื้อต้องเสียภาษีเอง)28 การแบ่งบริการผ่านเครือข่ายตามประเภทผู้รับบริการคล้ายกับการแบ่งของไทยหลังพระราชบัญญัติฉบับที่ 53 ระหว่างมาตรา 83/6 (2) (ก) กับมาตรา 82/13 วรรคสอง บทความนี้ตรวจเฉพาะตัวบทหลักบนฐานข้อมูลกฎหมายของรัฐบาลญี่ปุ่น (e-Gov) ยังไม่ได้ตรวจบทเฉพาะกาลของกฎหมายแก้ไข จึงไม่ได้สรุปว่ากลไกนี้ใช้กับผู้ประกอบการญี่ปุ่นทุกรายในปัจจุบัน

ข้อสรุปสำหรับผู้อ่านไทย ทั้งสี่ระบบยืนยันว่าการให้ผู้ซื้อในประเทศนำส่งภาษีของบริการนำเข้าเป็นแนวมาตรฐาน มาตรา 83/6 จึงไม่ใช่ภาระพิเศษของไทย ความต่างอยู่ที่ขอบเขต ไทยให้ผู้จ่ายทุกรายนำส่ง รวมทั้งผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ได้เครดิตคืนเต็มจำนวน ขณะที่สิงคโปร์ยกเว้นผู้ที่ได้เครดิตเต็ม สำหรับคำถามเรื่องสำนักงานใหญ่กับสาขา หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0702/4762 ลงวันที่ 29 พฤษภาคม 2556 วินิจฉัยว่าสาขาในไทยของบริษัทสหรัฐอเมริกา "เป็นนิติบุคคลเดียวกัน" กับสำนักงานใหญ่ และเงินที่สำนักงานใหญ่ส่งมาให้เป็นเงินทุนของตนเอง ไม่อยู่ในบังคับภาษีมูลค่าเพิ่ม29 หนังสือฉบับนี้ไม่ได้วินิจฉัยกรณีสำนักงานใหญ่เรียกเก็บค่าบริการจากสาขา และผู้เขียนยังไม่พบหนังสือตอบข้อหารือหรือคำพิพากษาศาลฎีกาที่วินิจฉัยประเด็นนั้นโดยตรง ค่าบริการระหว่างสำนักงานใหญ่กับสาขาจึงต้องวิเคราะห์จากสัญญา ลักษณะของรายการ และผลทางภาษีเงินได้ประกอบกันเป็นรายกรณี

การวิเคราะห์มาตรา 83/6 ทางนิติเศรษฐศาสตร์และการคลังสาธารณะ

ทางนิติเศรษฐศาสตร์ มาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร ย้ายจุดเก็บภาษีจากผู้ให้บริการต่างประเทศที่รัฐบังคับไม่ถึง มาสู่ผู้จ่ายในไทยที่รัฐตรวจสอบได้ ซึ่งลดต้นทุนการบังคับใช้กฎหมายและลดแรงจูงใจในการหลีกเลี่ยงภาษี แต่สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียน ภาษีที่นำส่งถูกเครดิตคืนทั้งหมด รายได้สุทธิของรัฐจาก ภ.พ.36 จึงมาจากผู้จ่ายที่ไม่มีสิทธิเครดิตเป็นหลัก

ปัญหาการบังคับใช้ข้ามพรมแดน แนวทางภาษีมูลค่าเพิ่มระหว่างประเทศของ OECD (International VAT/GST Guidelines, 2017) อธิบายในย่อหน้า 1.14 ว่าบริการและทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างไม่อาจควบคุมที่พรมแดนได้อย่างสินค้า และแนะนำในย่อหน้า 3.47 และ 3.55 ให้ผู้รับบริการที่เป็นธุรกิจเป็นผู้ชำระภาษีด้วยกลไกกลับภาระเมื่อสอดคล้องกับระบบภาษีของประเทศนั้น เพื่อไม่ให้ผู้ให้บริการต่างประเทศต้องจดทะเบียนในทุกประเทศ30 ในภาษาเศรษฐศาสตร์ นี่คือการย้ายหน้าที่ไปยังฝ่ายที่มีต้นทุนการปฏิบัติตามกฎหมาย (compliance cost) และต้นทุนการบังคับใช้ (enforcement cost) ต่ำที่สุด รัฐไทยตรวจรายการโอนเงินออกของผู้จ่ายได้ แต่ตรวจบัญชีของผู้ให้บริการในต่างประเทศไม่ได้

Joel Slemrod ในบทความ "Cheating Ourselves: The Economics of Tax Evasion" (Journal of Economic Perspectives, 2007) สรุปหลักฐานจากข้อมูลช่องว่างภาษีของกรมสรรพากรสหรัฐอเมริกา (IRS) ว่าเงินได้ที่มีบุคคลที่สามรายงานและหักภาษี ณ ที่จ่าย มีอัตราแจ้งไม่ครบต่ำมากเมื่อเทียบกับเงินได้ที่ไม่มีการรายงานจากบุคคลที่สาม และเสนอว่าเมื่อมีการหลีกเลี่ยงภาษี ผลของภาษีขึ้นอยู่กับว่าฝ่ายใดของตลาดเป็นผู้นำส่งและฝ่ายใดต้องรายงาน31 ข้อมูลนี้เป็นข้อมูลของสหรัฐอเมริกาและเป็นภาษีเงินได้ จึงใช้อนุมานตัวเลขของไทยไม่ได้ แต่หลักการที่ว่าผู้นำส่งที่ระบบตรวจสอบได้ช่วยให้การปฏิบัติตามกฎหมายสูงขึ้น เป็นเหตุผลเดียวกับที่มาตรา 83/6 เลือกผู้จ่ายในไทย

ข้อจำกัดของกลไกกลับภาระ Michael Keen และ Stephen Smith ใน "VAT Fraud and Evasion: What Do We Know and What Can Be Done?" (National Tax Journal, 2006) อธิบายว่าการกลับภาระช่วยปิดช่องการฉ้อโกงแบบผู้ค้าหายตัว (missing trader fraud) เพราะผู้ขายไม่ได้เป็นผู้เก็บภาษีอีกต่อไป แต่ถ้าขยายไปทั้งห่วงโซ่ ภาษีมูลค่าเพิ่มจะเหลือสภาพเป็นภาษีการขายปลีก ซึ่งถ้าผู้ขายขั้นสุดท้ายไม่นำส่งก็ไม่มีภาษีเก็บได้เลย ทั้งสองยังชี้ว่าผู้ซื้อที่ไม่ได้เครดิตภาษีไม่มีแรงจูงใจจะขอใบกำกับภาษี32 เมื่อนำมาอ่านกับมาตรา 83/6 ผู้เขียนเห็นว่าความเสี่ยงที่จะไม่มีการนำส่งของไทยอยู่ที่ผู้จ่ายที่ไม่ได้จดทะเบียนหรือประกอบกิจการที่ได้รับยกเว้น เพราะเป็นกลุ่มที่ ภ.พ.36 เป็นต้นทุนจริง ขณะที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำส่งแล้วได้เครดิตคืน จึงมีแรงจูงใจหลีกเลี่ยงน้อยกว่า ข้อนี้เป็นการอนุมานของผู้เขียนจากกรอบของงานวิจัย ไม่ใช่ข้อมูลเชิงประจักษ์ของไทย

OECD ย่อหน้า 3.130 ยังชี้ว่ากลไกกลับภาระไม่เหมาะกับการขายให้ผู้บริโภค เพราะผู้บริโภคมีแรงจูงใจน้อยที่จะแจ้งภาษีเอง และต้นทุนการเก็บภาษีจำนวนเล็กจากผู้บริโภคจำนวนมากสูงกว่ารายได้ OECD จึงแนะนำระบบจดทะเบียนอย่างง่ายสำหรับผู้ให้บริการต่างประเทศแทน การแก้ไขโดยพระราชบัญญัติฉบับที่ 53 ซึ่งย้ายบริการทางอิเล็กทรอนิกส์ที่ขายให้ผู้ที่ไม่ได้จดทะเบียนออกจากมาตรา 83/6 ไปไว้ที่มาตรา 82/13 วรรคสอง มีโครงสร้างสอดคล้องกับข้อเสนอนี้ ผู้เขียนไม่ได้อ้างว่าผู้ร่างกฎหมายไทยอาศัยเอกสารของ OECD โดยตรง เพียงชี้ว่าโครงสร้างที่ได้ตรงกับเหตุผลทางเศรษฐศาสตร์ที่ OECD อธิบาย

ความรู้ข้ามศาสตร์ด้านการบัญชีและการบริหารเงินสด ในมุมการบัญชี ภาษีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำส่งด้วย ภ.พ.36 เป็นสินทรัพย์รอเครดิตชั่วคราวตั้งแต่วันจ่ายจนถึงเดือนที่ใช้เป็นภาษีซื้อตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 5 ส่วนผู้ที่ไม่ได้จดทะเบียนต้องบันทึกเป็นต้นทุนของบริการ การกำหนดราคาสัญญาแบบรับเงินสุทธิยังทำให้ภาระทางเศรษฐกิจของทั้งภาษีเงินได้และภาษีมูลค่าเพิ่มตกที่ผู้จ่ายไทย ทั้งที่ในทางกฎหมายผู้ให้บริการต่างประเทศเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษี ความต่างระหว่างผู้ที่กฎหมายกำหนดให้เสียภาษี (statutory incidence) กับผู้ที่รับภาระจริง (economic incidence) เป็นประเด็นที่ฝ่ายจัดซื้อควรนำมาต่อรองราคาตั้งแต่ร่างสัญญา

การประเมินการออกแบบของกฎหมายไทย มาตรา 83/6 บรรลุหน้าที่หลักคือทำให้บริการจากต่างประเทศเสียภาษีเท่ากับบริการในประเทศ และเกณฑ์ความรับผิดตามมาตรา 78/1 (3) ที่ผูกกับวันชำระเงิน ทำให้หลักฐานคือรายการธนาคารซึ่งตรวจสอบได้ง่าย จุดที่ยังเป็นต้นทุนคือผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ได้เครดิตเต็มต้องยื่นแบบทุกเดือนที่จ่ายเงินและแยกยื่นรายผู้รับ ทั้งที่รายได้สุทธิของรัฐจากกลุ่มนี้เป็นศูนย์ แนวทางของสิงคโปร์ที่ยกเว้นผู้ได้เครดิตเต็มแสดงว่าการลดต้นทุนส่วนนี้ทำได้โดยไม่กระทบรายได้รัฐ ข้อนี้เป็นข้อเสนอเชิงนโยบาย ผู้ประกอบการไทยต้องปฏิบัติตามมาตรา 83/6 ตามที่ใช้บังคับอยู่

ประเด็นที่ต้องพิจารณาเป็นรายกรณีก่อนจ่ายเงินไปต่างประเทศ

ก่อนจ่ายค่าบริการ ค่าสิทธิ หรือค่าสินค้าให้ผู้ประกอบการต่างประเทศ ผู้จ่ายควรพิจารณาว่ารายการนั้นเป็นการขายสินค้าหรือบริการตามมาตรา 77/1 ใช้บริการในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 วรรคสามหรือไม่ เป็นบริการทางอิเล็กทรอนิกส์ตามมาตรา 77/1 (10/1) หรือไม่ และสถานะการจดทะเบียนของผู้จ่าย ณ วันจ่ายเงิน เพราะแต่ละข้อเปลี่ยนหน้าที่ตามมาตรา 83/6 และภาระภาษีสุทธิ

แต่ละข้อขึ้นกับข้อเท็จจริงและเอกสารของกิจการ บทความนี้เป็นข้อมูลกฎหมายทั่วไป ไม่ใช่ความเห็นทางกฎหมายเฉพาะกรณี กรณีที่มีหลายสัญญา หลายประเทศ หรือรายการระหว่างบริษัทในเครือ ควรให้ที่ปรึกษาตรวจสัญญาและรายการจ่ายเงินก่อนยื่นแบบ อ่านเพิ่มเติมได้ที่บริการ ที่ปรึกษาภาษีระหว่างประเทศ และคู่มือ การจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม

คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับ ภ.พ.36

คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับ ภ.พ.36 ได้แก่ ความหมายตามมาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดเวลายื่น การใช้เป็นภาษีซื้อ หน้าที่ของผู้ที่ไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ความสัมพันธ์กับ ภ.ง.ด.54 และผลของการยื่นล่าช้า ซึ่งคำตอบด้านล่างสรุปจากตัวบท คำพิพากษาศาลฎีกา และหนังสือตอบข้อหารือที่อ้างไว้ในบทความ

ภ.พ.36 คืออะไร
ภ.พ.36 คือแบบนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้จ่ายเงินในไทยใช้นำส่งภาษีแทนผู้ประกอบการต่างประเทศตามมาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อจ่ายค่าบริการที่ทำในต่างประเทศและใช้ในราชอาณาจักร หรือจ่ายค่าสินค้าหรือบริการให้ผู้ประกอบการต่างประเทศที่เข้ามาประกอบกิจการในไทยเป็นการชั่วคราวโดยไม่ได้จดทะเบียน
ภ.พ.36 ยื่นภายในวันที่เท่าใด
ยื่นภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงิน ตามประกาศกระทรวงการคลัง ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2544 ข้อ 4 ถ้ายื่นทางอินเทอร์เน็ตขยายเป็น 15 วันนับแต่วันสิ้นเดือน สำหรับกำหนดยื่นระหว่าง 1 กุมภาพันธ์ 2567 ถึง 31 มกราคม 2570 ตามประกาศกระทรวงการคลังว่าด้วยการยื่นทางอินเทอร์เน็ต (ฉบับที่ 7)
ภาษีที่นำส่งด้วย ภ.พ.36 ถือเป็นภาษีซื้อได้หรือไม่
ได้ เฉพาะผู้ประกอบการจดทะเบียน ตามมาตรา 77/1 (18) (ค) โดยใช้ได้ในเดือนภาษีที่ยื่น ภ.พ.36 และได้รับใบเสร็จรับเงินของกรมสรรพากร ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.104/2544 ข้อ 5 ภาษีที่เกิดก่อนวันจดทะเบียนใช้เป็นภาษีซื้อไม่ได้ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6341/2549
บริษัทที่ไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต้องยื่น ภ.พ.36 หรือไม่
ต้องยื่น ถ้าจ่ายเงินให้ผู้ประกอบการต่างประเทศตามมาตรา 83/6 (1) หรือจ่ายค่าบริการอื่นนอกจากบริการทางอิเล็กทรอนิกส์ตามมาตรา 83/6 (2) (ข) เพราะหน้าที่ตกแก่ผู้จ่ายเงินทุกราย แต่ภาษีที่นำส่งใช้เป็นภาษีซื้อไม่ได้ ส่วนบริการทางอิเล็กทรอนิกส์ ผู้ให้บริการต่างประเทศเสียภาษีเองตามมาตรา 82/13 วรรคสอง
จ่ายค่าบริการไปต่างประเทศต้องยื่นทั้ง ภ.ง.ด.54 และ ภ.พ.36 หรือไม่
อาจต้องยื่นทั้งสองแบบ ภ.ง.ด.54 เป็นภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 ส่วน ภ.พ.36 เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/6 คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4440/2552 วินิจฉัยว่าค่าแฟรนไชส์ก่อทั้งสองหน้าที่ อนุสัญญาภาษีซ้อนลดภาษีเงินได้ได้ แต่ไม่ลดภาษีมูลค่าเพิ่ม
ยื่น ภ.พ.36 ล่าช้ามีผลอย่างไร
ต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา 89/1 ไม่เกินจำนวนภาษี และผู้จ่ายรับผิดร่วมกับผู้ประกอบการต่างประเทศตามมาตรา 54 ที่ใช้โดยอนุโลม หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/392 ถือว่าผู้จ่ายตามมาตรา 83/6 ไม่ต้องเสียเบี้ยปรับสองเท่าตามมาตรา 89 (2)