ปรับปรุงล่าสุด

Service PE (สถานประกอบการถาวรจากการให้บริการ) คือกรณีที่อนุสัญญาภาษีซ้อนถือว่าบริษัทต่างประเทศมีสถานประกอบการถาวรในไทย เพราะส่งลูกจ้างหรือบุคลากรอื่นมาให้บริการในไทยนานเกินจำนวนวันที่อนุสัญญากำหนด โดยไม่ต้องมีสำนักงานหรือสาขา เกณฑ์วันต่างกันตามอนุสัญญาแต่ละฉบับ อนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกาใช้เกิน ๙๐ วัน อนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ใช้เกิน ๑๘๓ วัน ส่วนอนุสัญญาไทย–ญี่ปุ่นและความตกลงกับฮ่องกงใช้เกินหกเดือน ทุกฉบับนับภายในระยะเวลาสิบสองเดือนใด ๆ เมื่อเกินเกณฑ์ บริษัทต่างประเทศเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในไทยจากกำไรที่เกิดจากกิจการในไทย บทความนี้อธิบายถ้อยคำของอนุสัญญาสี่ฉบับ วิธีอ่านเกณฑ์วัน และผลทางภาษีตามประมวลรัษฎากร

สาระสำคัญ

สารบัญ
  1. ความหมายของ Service PE
  2. เกณฑ์วันในอนุสัญญาภาษีซ้อนของไทย
  3. วิธีอ่านเกณฑ์วันและเดือน
  4. ผลทางภาษีตามประมวลรัษฎากร
  5. ขั้นตอนตรวจก่อนส่งบุคลากรมาให้บริการในไทย
  6. กฎหมายเปรียบเทียบ: อนุสัญญาแม่แบบของสหประชาชาติและ OECD
  7. นิติเศรษฐศาสตร์และความรู้ข้ามศาสตร์
  8. คำถามที่พบบ่อย

ความหมายของ Service PE

Service PE คือสถานประกอบการถาวรที่อนุสัญญาภาษีซ้อนสร้างขึ้นจากการให้บริการ รวมถึงบริการให้คำปรึกษา ผ่านลูกจ้างหรือบุคลากรอื่นของวิสาหกิจต่างประเทศ เมื่อกิจกรรมนั้นดำเนินในอีกรัฐหนึ่งเกินระยะเวลาที่อนุสัญญากำหนด ต่างจากสถานประกอบการถาวรแบบสถานที่ ซึ่งต้องมี "สถานธุรกิจประจำ" เช่น สำนักงานหรือสาขา1

ตัวอย่างที่พบบ่อยคือบริษัทต่างประเทศส่งวิศวกรมาติดตั้งและทดสอบระบบ ส่งที่ปรึกษามาวางระบบบัญชีหรือระบบไอที หรือส่งทีมมาฝึกอบรมพนักงานของลูกค้าไทย บริษัทต่างประเทศไม่ได้เช่าสำนักงาน ไม่ได้จดทะเบียนสาขา แต่ถ้าบุคลากรอยู่ในไทยนานเกินเกณฑ์ อนุสัญญาถือว่ามีสถานประกอบการถาวร

ประเด็นนี้ต่อเนื่องกับบทความ สถานประกอบการถาวรคืออะไร ซึ่งอธิบายสถานประกอบการถาวรทั้งสี่ประเภท และบทความ การทำงานทางไกลกับมาตรา ๗๖ ทวิ ซึ่งอธิบายกรณีลูกจ้างและผู้ทำการแทน บทความนี้เน้นเฉพาะเกณฑ์วันของการให้บริการ

เกณฑ์วันในอนุสัญญาภาษีซ้อนของไทย

อนุสัญญาภาษีซ้อนของไทยใช้เกณฑ์วันไม่เหมือนกัน อนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกาใช้เกิน ๙๐ วัน อนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ ฉบับลงนาม ๑๑ มิถุนายน ๒๕๕๘ ใช้เกิน ๑๘๓ วัน อนุสัญญาไทย–ญี่ปุ่นและความตกลงไทย–ฮ่องกงใช้เกินหกเดือน ทุกฉบับนับรวมหลายระยะเวลาได้ภายในระยะเวลาสิบสองเดือนใด ๆ2

อนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกา ข้อ ๕ วรรค ๓ (ข) มีสองทาง ทางแรกนับวัน กิจกรรมสำหรับโครงการเดียวกันหรือโครงการที่เกี่ยวเนื่องต้องดำเนินในไทยเกิน ๙๐ วันในระยะเวลาสิบสองเดือนใด ๆ และสถานประกอบการถาวรไม่เกิดในปีภาษีที่ให้บริการรวมกันน้อยกว่า ๓๐ วัน ทางที่สองไม่นับวัน คือบริการที่ทำในไทยให้แก่วิสาหกิจที่เกี่ยวเนื่องกันตามข้อ ๙ วรรค ๑2 บริษัทแม่ในสหรัฐอเมริกาที่ส่งพนักงานมาให้บริการบริษัทลูกในไทยจึงต้องตรวจทางที่สองก่อนนับวัน รายละเอียดของอนุสัญญาฉบับนี้อยู่ในบทความ อนุสัญญาภาษีซ้อนไทย–อเมริกา

อนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ ข้อ ๕ วรรค ๓ (ข) ใช้เกณฑ์ "เกินกว่า ๑๘๓ วัน ภายในระยะเวลาสิบสองเดือนใด ๆ" และกำหนดว่ากิจกรรมต้อง "ดำเนินติดต่อกันสำหรับโครงการเดียวกันหรือโครงการที่เกี่ยวเนื่อง"3 ฉบับเดียวกันให้ที่ตั้งอาคารหรือโครงการก่อสร้างเป็นสถานประกอบการถาวรเมื่อดำรงอยู่เกินสิบสองเดือน ซึ่งยาวกว่าเกณฑ์บริการ

อนุสัญญาไทย–ญี่ปุ่น ข้อ ๕ วรรค ๔ ใช้เกณฑ์ "เกินกว่า 6 เดือน ภายในระยะเวลาสิบสองเดือนใดๆ" สำหรับโครงการเดียวกันหรือโครงการที่เกี่ยวเนื่อง และข้อ ๕ วรรค ๓ ให้โครงการก่อสร้างเป็นสถานประกอบการถาวรเมื่อมีอยู่เกินกว่าสามเดือน4 ความตกลงไทย–ฮ่องกง ข้อ ๕ วรรค ๓ (ข) ใช้ "เกินกว่าหกเดือนภายในระยะเวลาสิบสองเดือนใดๆ" เช่นกัน5

อนุสัญญาบทบัญญัติเกณฑ์บริการเงื่อนไขโครงการข้อพิเศษ
ไทย–สหรัฐอเมริกาข้อ ๕ วรรค ๓ (ข)เกิน ๙๐ วันในสิบสองเดือนใด ๆโครงการเดียวกันหรือที่เกี่ยวเนื่องไม่เกิดในปีภาษีที่น้อยกว่า ๓๐ วัน · บริการแก่วิสาหกิจที่เกี่ยวเนื่องกันไม่นับวัน
ไทย–สิงคโปร์ (๒๕๕๘)ข้อ ๕ วรรค ๓ (ข)เกิน ๑๘๓ วันในสิบสองเดือนใด ๆโครงการเดียวกันหรือที่เกี่ยวเนื่องก่อสร้างเกินสิบสองเดือน
ไทย–ญี่ปุ่นข้อ ๕ วรรค ๔เกินหกเดือนในสิบสองเดือนใด ๆโครงการเดียวกันหรือที่เกี่ยวเนื่องก่อสร้างเกินสามเดือน
ไทย–ฮ่องกงข้อ ๕ วรรค ๓ (ข)เกินหกเดือนในสิบสองเดือนใด ๆโครงการเดียวกันหรือที่เกี่ยวเนื่องกันก่อสร้างเกินหกเดือน

อนุสัญญาฉบับอื่นของไทยอาจใช้เกณฑ์ต่างจากตารางนี้ ต้องเปิดอ่านข้อ ๕ ของฉบับที่ใช้กับประเทศของผู้ให้บริการทุกครั้ง รายชื่อและวิธีใช้อนุสัญญาอยู่ในบทความ อนุสัญญาภาษีซ้อนของไทย

วิธีอ่านเกณฑ์วันและเดือน

การนับเกณฑ์ service PE มีสามจุดที่ต้องอ่านจากถ้อยคำของอนุสัญญา คือ หน่วยนับเป็นวันหรือเดือน ช่วงนับเป็นสิบสองเดือนใด ๆ ซึ่งไม่ผูกกับปีปฏิทิน และกิจกรรมที่นับรวมต้องเป็นโครงการเดียวกันหรือโครงการที่เกี่ยวเนื่องกัน ถ้าอนุสัญญาฉบับนั้นมีเงื่อนไขนี้

หน่วยนับ อนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกาและไทย–สิงคโปร์ใช้จำนวนวัน ส่วนไทย–ญี่ปุ่นและไทย–ฮ่องกงใช้จำนวนเดือน เกณฑ์หกเดือนกับเกณฑ์ ๑๘๓ วันจึงไม่ควรถือว่าเท่ากันโดยอัตโนมัติ ควรบันทึกวันเข้าออกและวันทำงานของบุคลากรทุกคนไว้ตั้งแต่วันแรก

ช่วงนับ ถ้อยคำ "ภายในระยะเวลาสิบสองเดือนใด ๆ" หมายถึงช่วงสิบสองเดือนที่ต่อเนื่องกันช่วงใดก็ได้ ไม่ใช่รอบบัญชีหรือปีปฏิทิน โครงการที่คร่อมสองรอบบัญชีจึงต้องนับรวมข้ามรอบ

เงื่อนไขโครงการ อนุสัญญาทั้งสี่ฉบับนับเฉพาะกิจกรรมสำหรับโครงการเดียวกันหรือโครงการที่เกี่ยวเนื่องกัน งานสองงานที่ไม่เกี่ยวกันและมีลูกค้าต่างกันจึงอาจนับแยก แต่การแบ่งสัญญาเดียวออกเป็นหลายฉบับเพื่อให้แต่ละฉบับต่ำกว่าเกณฑ์ไม่ทำให้งานกลายเป็นโครงการที่ไม่เกี่ยวเนื่อง ข้อเท็จจริงเรื่องลูกค้า ผลงาน และการบริหารโครงการต้องตรวจเป็นรายกรณี

ผลทางภาษีตามประมวลรัษฎากร

เมื่อบริษัทต่างประเทศมีสถานประกอบการถาวรในไทย บริษัทนั้นเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในไทย "ในกำไรสุทธิจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทย" ตามมาตรา ๖๖ วรรคสอง ถ้าบริษัทมีลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในไทยซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้ในไทย มาตรา ๗๖ ทวิ ถือว่าบริษัทประกอบกิจการในไทย และให้ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนนั้นมีหน้าที่ยื่นรายการและเสียภาษี6

อนุสัญญาภาษีซ้อนมีผลในกฎหมายไทยผ่านมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ. ๒๕๐๕ ซึ่งยกเว้นภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรแก่บุคคลตามอนุสัญญา7 ผลในทางกลับกันจึงสำคัญเท่ากัน ถ้าการให้บริการไม่ถึงเกณฑ์และบริษัทต่างประเทศไม่มีสถานประกอบการถาวรในรูปแบบอื่น กำไรจากธุรกิจของบริษัทนั้นอยู่นอกสิทธิเก็บภาษีของรัฐแหล่งเงินได้ตามโครงสร้างของอนุสัญญา8

ถ้าผู้มีหน้าที่ยื่นรายการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ มาตรา ๗๖ ทวิ วรรคสองให้นำการประเมินตามมาตรา ๗๑ (๑) มาใช้โดยอนุโลม และให้สิทธิอุทธรณ์การประเมิน6 บริษัทต่างประเทศที่คาดว่าจะเกินเกณฑ์จึงควรเตรียมบัญชีรายได้และรายจ่ายของงานในไทยแยกไว้ตั้งแต่ต้น หน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายของผู้จ่ายในไทยเป็นอีกประเด็นหนึ่ง อธิบายไว้ในบทความ ภาษีหัก ณ ที่จ่ายเมื่อจ่ายเงินไปต่างประเทศตามมาตรา ๗๐

ศาลฎีกาในคดีที่ ๗๓๒๓/๒๕๖๐ วินิจฉัยว่าเมื่อความตกลงภาษีซ้อน "ขัดแย้งกับบทบัญญัติใน ป.รัษฎากร จะต้องถือตามความตกลงดังกล่าว" และอ่านข้อ ๗ (๓) ของความตกลงไทย–เยอรมนีว่าสถานประกอบการถาวรหักค่าใช้จ่ายในการบริหารและการจัดการทั่วไปที่เกิดนอกประเทศไทยได้ แต่ผู้เสียภาษี "ต้องมีภาระการพิสูจน์" ว่ารายจ่ายที่ปันส่วนมามีจำนวนเหมาะสม ในคดีนั้นโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ จึงหักรายจ่ายนั้นไม่ได้9 บริษัทที่มี service PE ในไทยจึงควรเก็บเอกสารการปันส่วนค่าใช้จ่ายจากสำนักงานใหญ่ไว้ตั้งแต่ต้น

ขั้นตอนตรวจก่อนส่งบุคลากรมาให้บริการในไทย

การตรวจความเสี่ยง service PE มีห้าขั้น คือ ระบุอนุสัญญาที่ใช้บังคับ อ่านเกณฑ์ในข้อ ๕ ของฉบับนั้น ตรวจว่าผู้รับบริการเป็นวิสาหกิจที่เกี่ยวเนื่องกันหรือไม่ วางแผนและบันทึกวันทำงานในไทย และเตรียมบัญชีแยกของงานในไทยในกรณีที่อาจเกินเกณฑ์

  1. อนุสัญญาที่ใช้บังคับ ถิ่นที่อยู่ทางภาษีของบริษัทผู้ให้บริการอยู่ที่ประเทศใด และมีหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่หรือไม่
  2. เกณฑ์ในข้อ ๕ หน่วยนับเป็นวันหรือเดือน จำนวนเท่าใด มีเงื่อนไขโครงการเดียวกันหรือไม่ และมีข้อพิเศษแบบข้อ ๕ วรรค ๓ (ข) ของอนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกาหรือไม่
  3. ความสัมพันธ์กับลูกค้า ลูกค้าไทยเป็นบริษัทในกลุ่มเดียวกันหรือไม่ เพราะอนุสัญญาบางฉบับไม่นับวันในกรณีนี้
  4. บันทึกวันทำงาน วันเข้าออกประเทศ วันทำงานจริง และโครงการที่แต่ละคนทำ แยกเป็นรายบุคคลและรายโครงการ
  5. บัญชีของงานในไทย รายได้ ต้นทุน และค่าใช้จ่ายของงานในไทย เพื่อให้คำนวณกำไรสุทธิได้เมื่อมีหน้าที่ยื่นรายการ

บริการของสำนักงานในเรื่องนี้อยู่ที่หน้า วิเคราะห์ความเสี่ยงสถานประกอบการถาวร

กฎหมายเปรียบเทียบ: อนุสัญญาแม่แบบของสหประชาชาติและ OECD

อนุสัญญาแม่แบบของสหประชาชาติ ฉบับปี ๒๐๒๑ ข้อ ๕ วรรค ๓ (b) ใช้เกณฑ์บริการเกิน ๑๘๓ วันในระยะเวลาสิบสองเดือนใด ๆ ที่เริ่มหรือสิ้นสุดในปีภาษีที่เกี่ยวข้อง และไม่มีเงื่อนไขเรื่องโครงการเดียวกัน ส่วนอนุสัญญาแม่แบบของ OECD ไม่มีบทบัญญัติ service PE ในข้อ ๕ ตามคำอธิบายของสหประชาชาติเอง10

ถ้อยคำของแม่แบบสหประชาชาติคือ "the furnishing of services, including consultancy services, by an enterprise through employees or other personnel engaged by the enterprise for such purpose" เมื่อกิจกรรมดำเนินในรัฐผู้ทำสัญญา "for a period or periods aggregating more than 183 days in any 12-month period commencing or ending in the fiscal year concerned"10

คำอธิบายข้อ ๕ ของสหประชาชาติ ย่อหน้า ๑ ระบุว่าข้อ ๕ ของแม่แบบสหประชาชาติ "is based on Article 5 of the OECD Model Tax Convention but contains several significant differences" และความแตกต่างข้อหนึ่งคือ service PE ตามวรรค ๓ (b)11 ย่อหน้า ๒๓ อธิบายว่าเกณฑ์เดิมเป็น "more than six months within any twelve-month period" แล้วเปลี่ยนเป็น ๑๘๓ วัน และย่อหน้า ๒๔ ระบุว่าการแก้ไขปี ๒๐๑๗ ตัดคำว่า "(for the same or a connected project)" ออก12

อนุสัญญาของไทยทั้งสี่ฉบับในบทความนี้ลงนามก่อนการแก้ไขปี ๒๐๑๗ จึงยังคงเงื่อนไขโครงการเดียวกันหรือโครงการที่เกี่ยวเนื่อง อนุสัญญาไทย–ญี่ปุ่นและไทย–ฮ่องกงใช้เกณฑ์หกเดือนแบบถ้อยคำเดิมของแม่แบบสหประชาชาติ อนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ใช้ ๑๘๓ วันแบบถ้อยคำใหม่ ส่วนอนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกาใช้ ๙๐ วัน ซึ่งสั้นกว่าแม่แบบทั้งสอง

นิติเศรษฐศาสตร์และความรู้ข้ามศาสตร์

เกณฑ์วันของ service PE เป็นเส้นแบ่งทางบริหารจัดเก็บ ไม่ใช่เครื่องวัดว่ากำไรเกิดที่ใด Devereux และ Vella (2014) วิเคราะห์ว่าการแบ่งสิทธิเก็บภาษีระหว่างรัฐถิ่นที่อยู่กับรัฐแหล่งเงินได้ ซึ่งใช้สถานประกอบการถาวรเป็นเกณฑ์เปิดสิทธิเก็บภาษีกำไรจากธุรกิจของรัฐแหล่งเงินได้ ไม่มีรากฐานทางทฤษฎีที่มั่นคง และสำหรับกลุ่มบริษัทข้ามชาติไม่มีฐานคิดที่ชัดเจนในการระบุว่ากำไรเกิดขึ้นที่ใด8

ผู้เขียนทั้งสองพิจารณาเหตุผลที่มักใช้สนับสนุนการแบ่งสิทธิแบบนี้ คือหลักความสามารถในการเสียภาษีสำหรับรัฐถิ่นที่อยู่ และหลักผลประโยชน์ที่ได้รับสำหรับรัฐแหล่งเงินได้ แล้วสรุปว่าเหตุผลทั้งสองไม่ผ่านการตรวจสอบอย่างละเอียด เพราะภาระภาษีเงินได้นิติบุคคลอาจตกแก่ผู้ถือหุ้นที่อยู่นอกรัฐถิ่นที่อยู่8 เมื่ออ่านคู่กับเกณฑ์ ๙๐ วัน ๑๘๓ วัน และหกเดือนในอนุสัญญาของไทย ความต่างของตัวเลขจึงสะท้อนผลการเจรจาของคู่สัญญาแต่ละคู่ มากกว่าความต่างของปริมาณกำไรที่เกิดในไทย ข้อนี้เป็นการตีความของผู้เขียนบทความ ไม่ใช่ข้อสรุปของ Devereux และ Vella เรื่องอนุสัญญาของไทยโดยตรง

คำอธิบายของสหประชาชาติย่อหน้า ๓๑ ให้เหตุผลทางนโยบายของการตัดเงื่อนไขโครงการว่าเงื่อนไขนี้ "was easy to manipulate" และสร้างภาระในการวินิจฉัยข้อเท็จจริงแก่เจ้าหน้าที่ภาษี โดยเฉพาะในประเทศกำลังพัฒนา13 ในทางเศรษฐศาสตร์ต้นทุนธุรกรรม เหตุผลนี้แสดงการแลกกันระหว่างความแม่นยำกับต้นทุนการบังคับใช้ เกณฑ์ที่ละเอียดกว่าอาจสะท้อนกิจกรรมจริงได้ดีกว่า แต่ตรวจยากกว่าและเปิดช่องให้จัดโครงสร้างสัญญาเพื่อหลบเกณฑ์ ผู้บริหารที่วางแผนโครงการในไทยจึงควรถือว่าการแบ่งสัญญาเป็นหลายฉบับเป็นจุดที่เจ้าหน้าที่ภาษีจะตรวจก่อน

คำถามที่พบบ่อย

คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับ service PE ได้แก่ ความหมาย จำนวนวันตามอนุสัญญาแต่ละฉบับ การนับรวมหลายโครงการ ผลทางภาษีในไทย และบริการระหว่างบริษัทในกลุ่มเดียวกัน

Service PE คืออะไร
คือสถานประกอบการถาวรที่อนุสัญญาภาษีซ้อนถือว่าเกิดขึ้น เมื่อบริษัทต่างประเทศให้บริการรวมถึงบริการให้คำปรึกษาในไทยผ่านลูกจ้างหรือบุคลากรอื่นนานเกินเกณฑ์ที่อนุสัญญากำหนด โดยไม่ต้องมีสำนักงานหรือสาขาในไทย
บริษัทต่างประเทศส่งพนักงานมาให้บริการในไทยกี่วันจึงเป็นสถานประกอบการถาวร
ขึ้นกับอนุสัญญาที่ใช้บังคับ อนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกาใช้เกิน ๙๐ วัน อนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ใช้เกิน ๑๘๓ วัน อนุสัญญาไทย–ญี่ปุ่นและความตกลงไทย–ฮ่องกงใช้เกินหกเดือน ทุกฉบับนับภายในระยะเวลาสิบสองเดือนใด ๆ
นับวันของหลายโครงการรวมกันได้หรือไม่
อนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกา ไทย–สิงคโปร์ ไทย–ญี่ปุ่น และไทย–ฮ่องกง นับรวมเฉพาะกิจกรรมสำหรับโครงการเดียวกันหรือโครงการที่เกี่ยวเนื่องกัน ส่วนอนุสัญญาแม่แบบของสหประชาชาติตัดเงื่อนไขนี้ออกในการแก้ไขปี ๒๐๑๗
ถ้ามี service PE ในไทยต้องเสียภาษีอะไร
บริษัทต่างประเทศเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิที่เกิดจากกิจการในไทยตามมาตรา ๖๖ วรรคสอง และมาตรา ๗๖ ทวิ ให้ลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนในไทยมีหน้าที่ยื่นรายการ ถ้าคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ให้ใช้การประเมินตามมาตรา ๗๑ (๑) โดยอนุโลม
บริษัทแม่ในสหรัฐอเมริกาส่งพนักงานมาให้บริการบริษัทลูกในไทยต้องนับวันหรือไม่
อนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกา ข้อ ๕ วรรค ๓ (ข) ถือว่าบริการที่ทำในไทยให้แก่วิสาหกิจที่เกี่ยวเนื่องกันตามข้อ ๙ วรรค ๑ เป็นสถานประกอบการถาวรโดยไม่ต้องครบ ๙๐ วัน กรณีนี้จึงต้องตรวจความสัมพันธ์ของสองบริษัทก่อนนับวัน