อนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์: อัตราภาษีหัก ณ ที่จ่าย สถานประกอบการถาวร และการขจัดภาษีซ้อนตามความตกลง พ.ศ. 2558

ปรับปรุงล่าสุด 15 ตุลาคม 2569

อนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์ ฉบับที่ใช้บังคับอยู่คือความตกลงเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนที่ลงนามเมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2558 ณ สิงคโปร์ มีผลใช้บังคับวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2559 และในฝั่งไทยใช้กับภาษีหัก ณ ที่จ่ายของเงินได้ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2560 แทนอนุสัญญาฉบับปี 2518 ความตกลงจำกัดภาษีที่ประเทศต้นทางเก็บได้ คือ เงินปันผลไม่เกินร้อยละ 10 ดอกเบี้ยร้อยละ 10 สำหรับสถาบันการเงิน บริษัทประกันภัย และหนี้จากการขายเชื่อ ส่วนดอกเบี้ยกรณีอื่นร้อยละ 15 ค่าสิทธิร้อยละ 5 8 หรือ 10 ตามประเภท และภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิไม่เกินร้อยละ 10 บริษัทสิงคโปร์ที่ไม่มีสถานประกอบการถาวรในไทยไม่ต้องเสียภาษีไทยจากกำไรธุรกิจ และการให้บริการในไทยเป็นสถานประกอบการถาวรเมื่อเกิน 183 วันในสิบสองเดือนใด ๆ บทความนี้อ่านความตกลงทีละข้อจากต้นฉบับที่กรมสรรพากรเผยแพร่ เทียบกับมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แนวคำพิพากษาศาลฎีกา และแนวคำพิพากษาต่างประเทศเรื่องเจ้าของผู้รับประโยชน์

สถานะกฎหมาย ณ 15 ตุลาคม 2569: ความตกลงไทย–สิงคโปร์ ฉบับลงนาม 11 มิถุนายน 2558 และพิธีสารท้ายความตกลงใช้บังคับอยู่ ต้นฉบับทำเป็นภาษาไทยและภาษาอังกฤษ ทั้งสองฉบับเป็นหลักฐานเท่าเทียมกัน แต่ถ้าตีความต่างกันให้ถือฉบับภาษาอังกฤษ¹ ถ้อยคำที่ยกในเชิงอรรถจึงคัดจากฉบับภาษาอังกฤษในไฟล์ของกรมสรรพากร ส่วนอัตราภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามกฎหมายไทยคัดจากมาตรา 70 และบัญชีอัตราภาษีเงินได้ฉบับปัจจุบันบนเว็บไซต์กรมสรรพากร ความตกลงฉบับนี้ยังถูกปรับโดยอนุสัญญาพหุภาคีเพื่อนำมาตรการเกี่ยวกับอนุสัญญาภาษีซ้อนไปใช้เพื่อป้องกันการกัดกร่อนฐานภาษีและการโยกย้ายกำไร (Multilateral Convention หรือ MLI) ซึ่งมีผลกับความตกลงไทย–สิงคโปร์ตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2565 และใช้กับภาษีหัก ณ ที่จ่ายตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2566 (ตารางวันที่มีผลบังคับใช้ของกรมสรรพากร rd.go.th ไฟล์ entry_110669.pdf ลำดับที่ 34) MLI เพิ่มอารัมภบทว่าความตกลงไม่มุ่งสร้างโอกาสให้ไม่เสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลงด้วยการหลีกเลี่ยงหรือเลี่ยงภาษี รวมถึงการเลือกใช้อนุสัญญา (treaty shopping) และเพิ่มข้อ 26A ว่าด้วยการทดสอบวัตถุประสงค์หลัก (principal purpose test) ซึ่งไม่ให้สิทธิตามความตกลงเมื่อสรุปได้อย่างมีเหตุผลว่าการได้สิทธินั้นเป็นวัตถุประสงค์หลักประการหนึ่งของการจัดการหรือธุรกรรม เว้นแต่พิสูจน์ได้ว่าการให้สิทธินั้นสอดคล้องกับวัตถุและความมุ่งประสงค์ของบทที่เกี่ยวข้อง (ข้อความสังเคราะห์ที่กรมสรรพากรสิงคโปร์ IRAS เผยแพร่ iras.gov.sg · ตรวจ 15 ตุลาคม 2569)

สาระสำคัญ

• ฉบับที่ใช้บังคับลงนาม 11 มิถุนายน 2558 มีผล 15 กุมภาพันธ์ 2559 ภาษีหัก ณ ที่จ่ายในไทยใช้อัตราตามความตกลงกับเงินได้ตั้งแต่ 1 มกราคม 2560
• เงินปันผลจากบริษัทไทยไปสิงคโปร์ จำกัดไม่เกินร้อยละ 10 ซึ่งเท่ากับอัตราตามมาตรา 70 อยู่แล้ว ความตกลงจึงไม่ได้ลดภาระในส่วนนี้
• ดอกเบี้ยเงินกู้ระหว่างบริษัทในกลุ่มที่ไม่ใช่สถาบันการเงิน ยังเสียร้อยละ 15 ได้ อัตราร้อยละ 10 ใช้เฉพาะสถาบันการเงิน บริษัทประกันภัย และหนี้จากการขายเชื่อระหว่างผู้ที่ไม่เกี่ยวข้องกัน
• ค่าสิทธิแบ่งสามอัตรา ร้อยละ 5 สำหรับลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม ศิลปกรรม วิทยาศาสตร์ และภาพยนตร์ ร้อยละ 8 สำหรับสิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า และค่าเช่าอุปกรณ์ ร้อยละ 10 กรณีอื่น
• ค่าบริการของบริษัทสิงคโปร์ที่ไม่มีสถานประกอบการถาวรในไทยเป็นกำไรธุรกิจตามข้อ 7 ไทยเก็บภาษีไม่ได้ แต่ถ้าเนื้อแท้เป็นค่าสิทธิ ศาลฎีกาให้หักภาษีตามข้อ 12
• การให้บริการในไทยผ่านลูกจ้างเป็นสถานประกอบการถาวรเมื่อเกิน 183 วันในสิบสองเดือนใด ๆ โครงการก่อสร้างเมื่อเกิน 12 เดือน
• ผู้ที่ถูกเก็บภาษีไม่ตรงความตกลงยื่นขอวิธีการตกลงร่วมกันได้ภายใน 3 ปีนับแต่ได้รับแจ้งการกระทำนั้นครั้งแรก
• ตั้งแต่ 1 มกราคม 2566 สิทธิตามความตกลงอยู่ภายใต้การทดสอบวัตถุประสงค์หลักที่ MLI เพิ่มเป็นข้อ 26A การจัดโครงสร้างผ่านสิงคโปร์เพื่อให้ได้อัตราที่ต่ำลงเป็นหลักอาจถูกปฏิเสธสิทธิ

สารบัญ

1. อนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์ คืออะไร และฉบับใดใช้บังคับ
2. ใครใช้สิทธิตามอนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ได้: ผู้มีถิ่นที่อยู่ตามข้อ 4
3. อัตราภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามอนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ เทียบกับมาตรา 70
4. เงินปันผลและการจำหน่ายเงินกำไรของสาขา: ข้อ 10 และข้อ 10 ก
5. ดอกเบี้ยตามข้อ 11: อัตราร้อยละ 10 และ 15 กับพิธีสารเรื่องอัตราที่ต่ำกว่า
6. ค่าสิทธิตามข้อ 12: สามอัตรา และเส้นแบ่งกับค่าบริการ
7. กำไรจากธุรกิจตามข้อ 7: ค่าบริการจากสิงคโปร์ที่ไทยเก็บภาษีไม่ได้
8. สถานประกอบการถาวรตามข้อ 5: 183 วันสำหรับบริการ และ 12 เดือนสำหรับงานก่อสร้าง
9. กำไรจากการโอนทรัพย์สิน เงินเดือน และเงินได้อื่นตามข้อ 13 ถึงข้อ 21
10. การขจัดการเก็บภาษีซ้อนตามข้อ 22: เครดิตภาษีและการยกเว้นเงินปันผล
11. แนวคำพิพากษาศาลฎีกาและข้อหารือที่ใช้อนุสัญญาไทย–สิงคโปร์
12. กฎหมายเปรียบเทียบ: เจ้าของผู้รับประโยชน์ในคดี Indofood และ Prévost Car
13. นิติเศรษฐศาสตร์และความรู้ข้ามศาสตร์: อนุสัญญาภาษีซ้อนแบ่งรายได้ภาษีอย่างไร
14. การตกลงร่วมกันตามข้อ 24 เมื่อถูกเก็บภาษีไม่ตรงความตกลง
15. ขั้นตอนตรวจก่อนจ่ายเงินไปสิงคโปร์หรือรับเงินจากสิงคโปร์
16. คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับอนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์

อนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์ คืออะไร และฉบับใดใช้บังคับ

อนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์ คือความตกลงระหว่างรัฐบาลไทยกับรัฐบาลสิงคโปร์ที่แบ่งสิทธิเก็บภาษีเงินได้ระหว่างสองประเทศ เพื่อไม่ให้เงินได้ก้อนเดียวถูกเก็บภาษีเต็มอัตราทั้งสองฝั่ง ฉบับที่ใช้บังคับลงนามวันที่ 11 มิถุนายน 2558 และมีผลวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2559

ไทยและสิงคโปร์มีอนุสัญญาภาษีซ้อนมาตั้งแต่ฉบับลงนามวันที่ 15 กันยายน 2518 ฉบับนั้นใช้มากว่าสี่สิบปี จนสองประเทศลงนามฉบับใหม่ที่สิงคโปร์เมื่อวันที่ 11 มิถุนายน 2558 และกระทรวงการคลังสิงคโปร์ประกาศว่าฉบับใหม่มีผลใช้บังคับวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2559² เอกสารที่กรมสรรพากรเผยแพร่ใช้ชื่อเต็มว่า ความตกลงระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยกับรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐสิงคโปร์เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ มีพิธีสารแนบท้ายสองข้อ

วันที่มีผลใช้บังคับกับวันที่เริ่มใช้อัตราภาษีไม่ใช่วันเดียวกัน ข้อ 27 วรรค 2 (ข) กำหนดว่าในประเทศไทย ภาษีหัก ณ ที่จ่ายใช้ความตกลงกับเงินได้ที่ได้รับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ของปีปฏิทินถัดจากปีที่ความตกลงมีผล และภาษีเงินได้อื่นใช้กับปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ของปีถัดไปเช่นกัน³ เมื่อความตกลงมีผลในปี 2559 อัตราใหม่จึงเริ่มใช้กับเงินได้ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2560 และกับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มตั้งแต่วันนั้น ข้อพิพาทเกี่ยวกับเงินที่จ่ายก่อนปี 2560 ยังต้องอ่านอนุสัญญาฉบับ 2518

ในกฎหมายไทย อนุสัญญาภาษีซ้อนไม่ได้มีผลลดภาษีด้วยตัวเอง ประมวลรัษฎากรรับอนุสัญญาเข้ามาผ่านพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 ซึ่งลดหรือยกเว้นภาษีเงินได้ให้เป็นไปตามอนุสัญญาที่ประเทศไทยทำกับต่างประเทศ⁴ กรมสรรพากรอ้างพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้คู่กับข้อของอนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ทุกครั้งที่ตอบข้อหารือ ดังจะเห็นในหัวข้อกำไรจากธุรกิจด้านล่าง ภาพรวมของอนุสัญญาทุกฉบับอยู่ในคู่มือ อนุสัญญาภาษีซ้อนของไทย

ใครใช้สิทธิตามอนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ได้: ผู้มีถิ่นที่อยู่ตามข้อ 4

ผู้ใช้สิทธิตามอนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ได้ต้องเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ของไทยหรือสิงคโปร์ตามข้อ 4 คือบุคคลที่ต้องเสียภาษีในประเทศนั้นเพราะภูมิลำเนา ถิ่นที่อยู่ สถานที่จดทะเบียน สถานที่จัดการ หรือเกณฑ์อื่นทำนองเดียวกัน

ข้อ 4 วรรค 1 นิยามผู้มีถิ่นที่อยู่ของรัฐผู้ทำสัญญาว่า บุคคลที่ตามกฎหมายของรัฐนั้นต้องเสียภาษีในรัฐนั้นเพราะภูมิลำเนา ถิ่นที่อยู่ สถานที่จดทะเบียนจัดตั้ง สถานที่จัดการ หรือเกณฑ์อื่นทำนองเดียวกัน⁵ บริษัทที่จดทะเบียนในสิงคโปร์จึงเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ของสิงคโปร์ ถ้ากฎหมายสิงคโปร์ถือว่าต้องเสียภาษีที่นั่น การมีชื่อเป็นบริษัทสิงคโปร์อย่างเดียวยังไม่พอ ผู้จ่ายเงินในไทยต้องมีหลักฐานว่าผู้รับเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ตามข้อ 4 ในปีที่จ่าย

กรณีบริษัทเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ของทั้งสองประเทศ เช่น จดทะเบียนในสิงคโปร์แต่ไทยถือว่ามีสถานที่จัดการในไทย ข้อ 4 วรรค 3 ไม่ได้ตัดสินด้วยสถานที่จัดการที่แท้จริงเหมือนแม่แบบบางฉบับ แต่ให้เจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของสองประเทศหาข้อยุติโดยความตกลงร่วมกัน⁵ ระหว่างที่ยังไม่มีข้อยุติ บริษัทอาจเสียภาษีในฐานะผู้มีถิ่นที่อยู่ของทั้งสองฝั่ง โครงสร้างที่ให้กรรมการชาวไทยประชุมและตัดสินใจในไทยทั้งหมดจึงเสี่ยงกว่าที่ผู้ลงทุนมักคาด

หลักฐานที่ใช้กันในทางปฏิบัติคือหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ทางภาษีของประเทศผู้รับเงิน บริษัทไทยที่รับเงินจากสิงคโปร์ขอหนังสือรับรองจากกรมสรรพากรด้วยแบบ ร.อ.22 รายละเอียดเอกสาร สถานที่ยื่น และขอบเขตของหนังสือรับรองอยู่ในบทความ หนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ทางภาษี⁶ หนังสือรับรองยืนยันได้เพียงถิ่นที่อยู่ ไม่ได้ยืนยันว่าผู้รับเป็นเจ้าของผู้รับประโยชน์ของเงินได้ ซึ่งเป็นเงื่อนไขแยกต่างหากในข้อ 10 ถึงข้อ 12

อัตราภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามอนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ เทียบกับมาตรา 70

อัตราภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามอนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ คือ เงินปันผลไม่เกินร้อยละ 10 ดอกเบี้ยร้อยละ 10 หรือ 15 ตามประเภทผู้รับ ค่าสิทธิร้อยละ 5 8 หรือ 10 ตามประเภทสิทธิ และภาษีการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิไม่เกินร้อยละ 10

จุดเริ่มต้นอยู่ที่มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งให้ผู้จ่ายหักภาษีเมื่อบริษัทต่างประเทศที่มิได้ประกอบกิจการในไทยได้รับเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ถึง (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย และนำส่งภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนที่จ่าย บัญชีอัตราภาษีเงินได้กำหนดร้อยละ 15 เป็นอัตราทั่วไป และร้อยละ 10 สำหรับเงินปันผลตามมาตรา 40 (4) (ข) ส่วนภาษีตามมาตรา 70 ทวิอัตราร้อยละ 10⁷ อนุสัญญาไม่ได้สร้างหน้าที่หักภาษีใหม่ แต่จำกัดอัตราที่ไทยเก็บได้เมื่อผู้รับเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่และเจ้าของผู้รับประโยชน์ในสิงคโปร์ วิธีหักและความรับผิดของผู้จ่ายอยู่ในบทความ ภาษีหัก ณ ที่จ่ายเงินที่จ่ายไปต่างประเทศตามมาตรา 70

ตารางนี้แสดงข้อเท็จจริงที่ผู้ประกอบการมักเข้าใจคลาดเคลื่อนสองเรื่อง เรื่องแรก อนุสัญญาฉบับใหม่ลดอัตราลงจากฉบับ 2518 จริง ฉบับเดิมจำกัดเงินปันผลไว้ที่ร้อยละ 20 ดอกเบี้ยกรณีทั่วไปร้อยละ 25 และค่าสิทธิร้อยละ 15⁸ แต่อัตราของฉบับใหม่ต้องเทียบกับอัตราตามมาตรา 70 ไม่ใช่เทียบกับฉบับเดิม เงินปันผลและภาษีตามมาตรา 70 ทวิจึงเสียร้อยละ 10 เท่าเดิม เรื่องที่สอง ดอกเบี้ยเงินกู้จากบริษัทแม่ในสิงคโปร์ที่ไม่ใช่สถาบันการเงิน ตกอยู่ในข้อ 11 วรรค 2 (ค) ซึ่งเป็นร้อยละ 15 เท่ากับอัตราในประมวลรัษฎากร การตั้งบริษัทการเงินของกลุ่มในสิงคโปร์จึงไม่ได้ลดภาษีดอกเบี้ยลงเอง เว้นแต่บริษัทนั้นเป็นสถาบันการเงินจริงและเป็นเจ้าของผู้รับประโยชน์ของดอกเบี้ย

เงินปันผลและการจำหน่ายเงินกำไรของสาขา: ข้อ 10 และข้อ 10 ก

เงินปันผลที่บริษัทไทยจ่ายแก่ผู้ถือหุ้นในสิงคโปร์เสียภาษีในไทยได้ไม่เกินร้อยละ 10 ตามข้อ 10 วรรค 2 และสาขาของบริษัทสิงคโปร์ที่จำหน่ายเงินกำไรออกจากไทยเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิได้ไม่เกินร้อยละ 10 ตามข้อ 10 ก

ข้อ 10 วรรค 2 ให้ประเทศที่บริษัทผู้จ่ายเงินปันผลมีถิ่นที่อยู่เก็บภาษีได้ตามกฎหมายของตน แต่ถ้าเจ้าของผู้รับประโยชน์ของเงินปันผลเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ของอีกประเทศหนึ่ง ภาษีต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนเงินปันผลทั้งสิ้น⁹ ความตกลงไม่มีอัตราพิเศษสำหรับผู้ถือหุ้นใหญ่ ต่างจากหลายฉบับที่ลดอัตราให้บริษัทที่ถือหุ้นตั้งแต่ร้อยละ 10 หรือ 25 ขึ้นไป อัตราเดียวร้อยละ 10 ใช้กับทุกสัดส่วนการถือหุ้น

ข้อ 10 วรรค 4 ยกเว้นกรณีที่หุ้นซึ่งก่อให้เกิดเงินปันผลเกี่ยวเนื่องอย่างแท้จริงกับสถานประกอบการถาวรที่ผู้รับมีในไทย กรณีนั้นใช้ข้อ 7 แทน⁹ ผลคือเงินปันผลรวมเข้ากับกำไรของสถานประกอบการถาวรและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในไทยตามปกติ

ข้อ 10 ก เป็นบทที่ไทยเจรจาใส่ไว้เพื่อรักษาภาษีตามมาตรา 70 ทวิ ข้อนี้ระบุว่าไม่มีความใดในความตกลงที่ห้ามไทยเก็บภาษีการจำหน่ายเงินกำไรจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แต่อัตราต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของจำนวนทั้งสิ้น¹⁰ บริษัทสิงคโปร์ที่ประกอบกิจการในไทยผ่านสาขาจึงเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรของสาขา และเสียภาษีอีกชั้นเมื่อส่งกำไรกลับ เช่นเดียวกับบริษัทลูกที่จ่ายเงินปันผล กรมสรรพากรเคยตีความการจำหน่ายเงินกำไรไว้กว้าง ในหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811/1357 ตัวแทนในไทยของบริษัทสิงคโปร์ที่มีอำนาจสั่งให้ลูกค้าในไทยชำระค่าสินค้าไปยังที่ใดก็ได้ถูกถือว่าจำหน่ายเงินกำไรและต้องเสียภาษีร้อยละ 10 ตามมาตรา 70 ทวิ¹¹ ขอบเขตของมาตรา 70 ทวิและแนวคำพิพากษาอยู่ในบทความ มาตรา 70 ทวิ ภาษีการจำหน่ายเงินกำไร

เงินปันผลในทิศทางกลับ คือบริษัทสิงคโปร์จ่ายให้บริษัทไทย ข้อ 22 (ข) ให้ไทยยกเว้นภาษีเงินปันผลนั้น ถ้าบริษัทไทยถือหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทสิงคโปร์ไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ถ้าถือน้อยกว่านั้น ไทยเก็บภาษีและให้เครดิตภาษีสิงคโปร์¹² รายละเอียดอยู่ในหัวข้อการขจัดการเก็บภาษีซ้อนด้านล่าง

ดอกเบี้ยตามข้อ 11: อัตราร้อยละ 10 และ 15 กับพิธีสารเรื่องอัตราที่ต่ำกว่า

ดอกเบี้ยที่จ่ายจากไทยไปสิงคโปร์เสียภาษีในไทยได้ไม่เกินร้อยละ 10 เมื่อเจ้าของผู้รับประโยชน์เป็นสถาบันการเงินหรือบริษัทประกันภัย หรือเป็นหนี้จากการขายเชื่อระหว่างผู้ที่ไม่เกี่ยวข้องกัน และไม่เกินร้อยละ 15 ในกรณีอื่น ดอกเบี้ยที่จ่ายแก่รัฐบาลสิงคโปร์ได้รับยกเว้น

ข้อ 11 วรรค 2 แบ่งดอกเบี้ยเป็นสามกลุ่ม กลุ่ม (ก) ร้อยละ 10 เมื่อดอกเบี้ยเป็นของสถาบันการเงินหรือบริษัทประกันภัยในฐานะเจ้าของผู้รับประโยชน์ กลุ่ม (ข) ร้อยละ 10 เมื่อดอกเบี้ยเกิดจากหนี้ที่ผู้มีถิ่นที่อยู่ของอีกประเทศหนึ่งขายเชื่ออุปกรณ์ สินค้า หรือบริการ ยกเว้นการขายระหว่างผู้ที่ไม่ได้ติดต่อกันอย่างเป็นอิสระ กลุ่ม (ค) ร้อยละ 15 ในกรณีอื่นทั้งหมด¹³ วรรค 3 ยกเว้นภาษีดอกเบี้ยที่จ่ายแก่รัฐบาลของอีกประเทศหนึ่ง และวรรค 4 นิยามรัฐบาลของสิงคโปร์ให้รวมธนาคารกลางสิงคโปร์ บริษัท Government of Singapore Investment Corporation และองค์กรตามกฎหมาย ส่วนรัฐบาลไทยรวมธนาคารแห่งประเทศไทยและธนาคารเพื่อการส่งออกและนำเข้าแห่งประเทศไทย

เงื่อนไขในกลุ่ม (ข) ตัดการขายเชื่อระหว่างบริษัทในกลุ่มเดียวกันออกไปแล้ว บริษัทไทยที่ค้างค่าสินค้ากับบริษัทแม่ในสิงคโปร์และจ่ายดอกเบี้ยจากการชำระล่าช้า จึงไม่ได้อัตราร้อยละ 10 ตามกลุ่มนี้ ส่วนดอกเบี้ยที่สูงกว่าราคาตลาดระหว่างผู้เกี่ยวข้องกัน ข้อ 11 วรรค 8 ให้ใช้อัตราตามความตกลงกับจำนวนที่เป็นไปตามราคาตลาดเท่านั้น ส่วนเกินเสียภาษีตามกฎหมายภายในของแต่ละประเทศ¹⁴ ประเด็นนี้เชื่อมกับเกณฑ์ราคาโอนตามข้อ 9¹⁵ และมาตรา 71 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร อธิบายไว้ในคู่มือ Transfer Pricing คืออะไร

พิธีสารท้ายความตกลงข้อ 2 มีข้อความที่ผู้ปฏิบัติงานมักข้ามไป ถ้าภายหลังวันลงนามความตกลงฉบับนี้ ไทยตกลงกับประเทศอื่นจำกัดภาษีดอกเบี้ยไว้ต่ำกว่าอัตราในข้อ 11 วรรค 2 อัตราที่ต่ำกว่านั้นจะใช้กับดอกเบี้ยประเภทที่คล้ายคลึงกันภายใต้ความตกลงไทย–สิงคโปร์ด้วย นับแต่วันที่ความตกลงกับประเทศอื่นมีผล¹⁶ ข้อ 1 ของพิธีสารมีกลไกแบบเดียวกันสำหรับการขนส่งทางเรือ ก่อนหักภาษีดอกเบี้ยร้อยละ 15 จึงควรตรวจอนุสัญญาที่ไทยลงนามหลังวันที่ 11 มิถุนายน 2558 ว่ามีอัตราดอกเบี้ยที่ต่ำกว่าสำหรับประเภทเดียวกันหรือไม่ บทความนี้ไม่ได้สรุปว่ามีอัตราดังกล่าว เพราะต้องอ่านความตกลงแต่ละฉบับที่ลงนามหลังวันนั้น

ฝั่งสิงคโปร์ กฎหมายภายในเก็บภาษีดอกเบี้ยที่จ่ายแก่ผู้ไม่มีถิ่นที่อยู่ซึ่งมิได้ประกอบกิจการในสิงคโปร์ร้อยละ 15 ของจำนวนทั้งสิ้นตาม Income Tax Act 1947 section 43(3) และให้ผู้จ่ายหักนำส่งตาม section 45¹⁷ บริษัทไทยที่ให้กู้แก่บริษัทในสิงคโปร์จึงใช้ข้อ 11 จำกัดภาษีสิงคโปร์ได้ในทำนองเดียวกัน แล้วนำภาษีสิงคโปร์ไปเป็นเครดิตในไทยตามข้อ 22 (ข)

ค่าสิทธิตามข้อ 12: สามอัตรา และเส้นแบ่งกับค่าบริการ

ค่าสิทธิที่จ่ายจากไทยไปสิงคโปร์เสียภาษีในไทยได้ไม่เกินร้อยละ 5 สำหรับลิขสิทธิ์งานวรรณกรรม ศิลปกรรม วิทยาศาสตร์และภาพยนตร์ ร้อยละ 8 สำหรับสิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า แบบ สูตรลับ และการใช้อุปกรณ์ และร้อยละ 10 สำหรับค่าสิทธิอื่น

ข้อ 12 วรรค 2 กำหนดอัตราตามชนิดของสิทธิ ไม่ใช่ตามตัวผู้รับ อนุ (ก) ร้อยละ 5 สำหรับลิขสิทธิ์ในงานวรรณกรรม ศิลปกรรม หรือวิทยาศาสตร์ รวมทั้งภาพยนตร์และฟิล์มหรือเทปสำหรับวิทยุโทรทัศน์ อนุ (ข) ร้อยละ 8 สำหรับสิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า แบบหรือหุ่นจำลอง แผนผัง สูตรหรือกรรมวิธีลับ และการใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์ อนุ (ค) ร้อยละ 10 ในกรณีอื่น¹⁸ วรรค 3 นิยามค่าสิทธิให้รวมค่าตอบแทนสำหรับข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์ ค่าความรู้ทางเทคนิคที่ไม่มีสิทธิบัตรรองรับจึงตกอยู่ในอนุ (ค) ร้อยละ 10

การจ่ายเงินหนึ่งก้อนที่รวมหลายสิทธิ เช่นสัญญาแฟรนไชส์ที่มีทั้งเครื่องหมายการค้า คู่มือ และค่าฝึกอบรม ต้องแยกจำนวนเงินตามประเภทเพื่อใช้อัตราให้ถูก ถ้าสัญญาไม่แยกราคา กรมสรรพากรมีเหตุให้ใช้อัตราสูงกับทั้งก้อน การร่างสัญญาที่แยกค่าตอบแทนแต่ละส่วนพร้อมเหตุผลทางราคาจึงลดข้อพิพาทได้มากกว่าการโต้แย้งภายหลัง

เส้นแบ่งที่สำคัญที่สุดคือค่าสิทธิกับค่าบริการ เพราะค่าบริการที่ไม่ผ่านสถานประกอบการถาวรไทยเก็บภาษีไม่ได้เลย แต่ค่าสิทธิไทยเก็บได้ถึงร้อยละ 10 คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 813/2565 เป็นคดีที่ผู้ให้บริการโทรศัพท์ไทยจ่ายเงินแก่บริษัทผู้ผลิตโทรศัพท์ในแคนาดาและสิงคโปร์ สัญญาเรียกเงินนั้นว่าค่าบริการ ศาลวินิจฉัยว่าแม้สัญญาจะเรียกเป็นค่าบริการ แต่เป็นค่าตอบแทนการใช้อุปกรณ์หรือข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์ ตามข้อ 12 ของอนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ และเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (3)¹⁹ ผลคือผู้จ่ายต้องหักภาษี และเมื่อไม่หัก ศาลให้ผู้จ่ายรับผิดร่วมกับผู้รับเงินตามมาตรา 54 และเสียเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนตามมาตรา 27²⁰ ข้อเท็จจริงในคดีนี้เกิดก่อนความตกลงฉบับ 2558 มีผล (สัญญาซื้อขายฉบับหลักทำเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2548 และโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีในปี 2553 และ 2556) ข้อ 12 ที่ศาลอ้างจึงเป็นของอนุสัญญาฉบับ 2518 แต่หลักการแยกค่าสิทธิออกจากค่าบริการตามเนื้อแท้ของสิ่งที่ผู้จ่ายได้รับยังใช้กับความตกลงฉบับปัจจุบันได้

คดีนี้แสดงวิธีที่ศาลไทยอ่านอนุสัญญา ศาลไม่ได้ถามว่าคู่สัญญาเรียกเงินว่าอะไร แต่ถามว่าผู้จ่ายได้อะไรตอบแทน ถ้าสิ่งที่ได้คือสิทธิใช้ซอฟต์แวร์ อุปกรณ์ หรือข้อมูลที่ผู้ให้หวงกันไว้ เงินนั้นเป็นค่าสิทธิ ถ้าสิ่งที่ได้คือผลงานที่ผู้ให้บริการทำเสร็จแล้วส่งมอบ โดยผู้รับไม่ได้สิทธิในความรู้เบื้องหลัง เงินนั้นเป็นค่าบริการ การตรวจสัญญาก่อนจ่ายเงินจึงต้องดูขอบเขตของสิทธิที่ได้รับ ไม่ใช่ชื่อของสัญญา

กำไรจากธุรกิจตามข้อ 7: ค่าบริการจากสิงคโปร์ที่ไทยเก็บภาษีไม่ได้

บริษัทสิงคโปร์ที่ไม่มีสถานประกอบการถาวรในไทยไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไทยจากกำไรธุรกิจตามข้อ 7 วรรค 1 ผู้จ่ายค่าบริการในไทยจึงไม่ต้องหักภาษีตามมาตรา 70 ถ้าเงินนั้นเป็นค่าบริการจริงและไม่ใช่ค่าสิทธิ

หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ กค 0706/2565 ลงวันที่ 17 มีนาคม 2546 เป็นแนวที่อ้างกันมาก บริษัทไทยจ้างบริษัทในสิงคโปร์เป็นที่ปรึกษาด้านการบริหาร ให้คำปรึกษาทางโทรศัพท์ โทรสาร และอีเมล โดยไม่ส่งพนักงานเข้ามาในไทย กรมสรรพากรวินิจฉัยว่าผู้ให้บริการซึ่งมิได้เข้ามาให้บริการโดยผ่านสถานประกอบการถาวรในไทยไม่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลให้ไทย ตามข้อ 7 วรรค 1 ของอนุสัญญาไทย–สิงคโปร์ ประกอบพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 18) มาตรา 3 ผู้จ่ายจึงไม่ต้องหักภาษี²¹ ข้อหารือนี้ออกในสมัยอนุสัญญาฉบับ 2518 แต่ข้อ 7 วรรค 1 ของฉบับปัจจุบันใช้หลักเดียวกัน คือกำไรของวิสาหกิจเก็บภาษีได้เฉพาะในประเทศของวิสาหกิจ เว้นแต่ประกอบธุรกิจในอีกประเทศหนึ่งผ่านสถานประกอบการถาวร

ข้อหารือนี้มีเงื่อนไขในตัวสองข้อ ข้อแรก ค่าตอบแทนต้องเป็นค่าบริการทั่วไป ไม่มีการให้ข้อสนเทศที่ผู้ให้หวงกัน มิฉะนั้นจะกลับไปเป็นค่าสิทธิตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 813/2565 ข้อที่สอง ผู้ให้บริการต้องไม่มีสถานประกอบการถาวรในไทย ซึ่งเป็นเรื่องของข้อ 5 การพิสูจน์ทั้งสองข้อเป็นภาระของผู้จ่ายที่เลือกไม่หักภาษี ผู้จ่ายควรเก็บสัญญา ใบแจ้งหนี้ หนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ และหลักฐานว่าบุคลากรไม่ได้ทำงานในไทยเกินเกณฑ์ไว้ในแฟ้มเดียวกัน

เมื่อบริษัทสิงคโปร์มีสถานประกอบการถาวรในไทย ไทยเก็บภาษีได้เฉพาะกำไรที่เกี่ยวกับสถานประกอบการถาวรนั้น และค่าใช้จ่ายที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ต้องพิสูจน์ได้ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 ซึ่งวินิจฉัยตามความตกลงไทย–เยอรมนี วางหลักว่าผู้อ้างสิทธิหักค่าใช้จ่ายปันส่วนมีภาระพิสูจน์ว่าค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นเพื่อกิจการในไทยและคำนวณการปันส่วนได้²² หลักนี้ใช้กับสถานประกอบการถาวรของบริษัทสิงคโปร์ได้เช่นเดียวกัน

สถานประกอบการถาวรตามข้อ 5: 183 วันสำหรับบริการ และ 12 เดือนสำหรับงานก่อสร้าง

บริษัทสิงคโปร์มีสถานประกอบการถาวรในไทยเมื่อมีสถานธุรกิจประจำ เช่น สาขาหรือสำนักงาน เมื่อมีโครงการก่อสร้างหรือติดตั้งที่ดำเนินเกิน 12 เดือน หรือเมื่อส่งลูกจ้างมาให้บริการในไทยสำหรับโครงการเดียวกันหรือที่เกี่ยวเนื่องรวมกันเกิน 183 วันในสิบสองเดือนใด ๆ

ข้อ 5 วรรค 3 ขยายความหมายของสถานประกอบการถาวรไว้สองกรณี อนุ (ก) ที่ตั้งอาคาร โครงการก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบ หรือกิจกรรมควบคุมงานที่เกี่ยวเนื่อง เมื่อดำเนินนานกว่า 12 เดือน อนุ (ข) การให้บริการรวมถึงบริการให้คำปรึกษาผ่านลูกจ้างหรือบุคลากรอื่น เมื่อกิจกรรมดำเนินต่อเนื่องสำหรับโครงการเดียวกันหรือที่เกี่ยวเนื่องในอีกประเทศหนึ่งรวมกันเกิน 183 วันภายในระยะเวลาสิบสองเดือนใด ๆ²³ ข่าวประชาสัมพันธ์ของ IRAS ในวันลงนามระบุว่าความตกลงฉบับใหม่ "lengthens the threshold period" ของสถานประกอบการถาวร²

เกณฑ์ 183 วันของไทย–สิงคโปร์ยาวกว่าอนุสัญญาไทย–สหรัฐอเมริกาที่ใช้เกิน 90 วัน และนับเป็นวัน ไม่ใช่เดือนแบบอนุสัญญาไทย–ญี่ปุ่นและความตกลงไทย–ฮ่องกง วิธีนับวัน ช่วงสิบสองเดือนที่ไม่ผูกกับปีปฏิทิน และความหมายของโครงการที่เกี่ยวเนื่อง อธิบายพร้อมตารางเปรียบเทียบในบทความ Service PE เกณฑ์วันให้บริการ ส่วนแนวคิดพื้นฐานของสถานประกอบการถาวรอยู่ในคู่มือ Permanent Establishment คืออะไร

ข้อ 5 วรรค 4 ตัดกิจกรรมเตรียมการหรือกิจกรรมเสริมออกจากความหมายของสถานประกอบการถาวร เช่น การใช้สถานที่เพื่อเก็บ แสดง หรือส่งมอบสินค้าของวิสาหกิจ การมีสถานที่เพื่อซื้อสินค้าหรือรวบรวมข้อมูลให้วิสาหกิจ และกิจกรรมอื่นที่มีลักษณะเตรียมการหรือเสริม²⁴ สำนักงานผู้แทนที่ทำงานติดต่อและหาข้อมูลอย่างเดียวจึงยังไม่เป็นสถานประกอบการถาวร แต่ถ้าพนักงานในไทยเจรจาและสรุปสัญญาขายแทนบริษัทสิงคโปร์เป็นปกติ ความเสี่ยงเปลี่ยนไปทั้งตามข้อ 5 และตามมาตรา 76 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร

กำไรจากการโอนทรัพย์สิน เงินเดือน และเงินได้อื่นตามข้อ 13 ถึงข้อ 21

ความตกลงไทย–สิงคโปร์ให้ประเทศที่ทรัพย์สินตั้งอยู่เก็บภาษีกำไรจากการขายอสังหาริมทรัพย์และหุ้นที่มูลค่าอย่างน้อยสามในสี่มาจากอสังหาริมทรัพย์ ยกเว้นหุ้นในตลาดหลักทรัพย์ เงินเดือนของลูกจ้างที่อยู่ในอีกประเทศไม่เกิน 183 วันเก็บภาษีได้เฉพาะในประเทศถิ่นที่อยู่ภายใต้เงื่อนไขสามข้อ

ข้อ 13 วรรค 2 ให้ประเทศที่อสังหาริมทรัพย์ตั้งอยู่เก็บภาษีกำไรจากการขายหุ้นที่มีมูลค่าอย่างน้อยสามในสี่มาจากอสังหาริมทรัพย์ในประเทศนั้น ทั้งทางตรงและทางอ้อม ยกเว้นหุ้นที่ซื้อขายในตลาดหลักทรัพย์ที่รับรอง และวรรค 5 ให้กำไรจากการขายทรัพย์สินอื่นเก็บภาษีได้เฉพาะในประเทศถิ่นที่อยู่ของผู้ขาย²⁵ ผู้ลงทุนสิงคโปร์ที่ขายหุ้นบริษัทไทยซึ่งไม่ได้ถือที่ดินเป็นหลักจึงอาจไม่ต้องเสียภาษีไทย แต่ถ้าบริษัทไทยเป็นบริษัทถือที่ดินหรืออาคาร ไทยเก็บภาษีได้ การประเมินสัดส่วนสามในสี่ต้องดูมูลค่าทรัพย์สินทั้งหมดของบริษัท รวมบริษัทลูกที่ถือที่ดินแทน

ข้อ 14 ว่าด้วยบริการส่วนบุคคลอิสระ เช่น ทนายความ วิศวกร สถาปนิก และผู้สอบบัญชี ที่ทำงานในนามตนเอง ให้อีกประเทศหนึ่งเก็บภาษีได้เมื่อมีฐานประจำในประเทศนั้น หรืออยู่ในประเทศนั้นรวมกันตั้งแต่ 183 วันในสิบสองเดือนใด ๆ ข้อ 15 ว่าด้วยเงินเดือน ให้เก็บภาษีได้เฉพาะในประเทศถิ่นที่อยู่ของลูกจ้าง ถ้าลูกจ้างอยู่ในอีกประเทศไม่เกิน 183 วันในสิบสองเดือนใด ๆ นายจ้างไม่ใช่ผู้มีถิ่นที่อยู่ของประเทศนั้น และเงินเดือนไม่ได้เป็นภาระของสถานประกอบการถาวรของนายจ้างในประเทศนั้น²⁶ ถ้าบริษัทไทยรับภาระเงินเดือนของพนักงานที่บริษัทสิงคโปร์ส่งมา เงื่อนไขข้อที่สองไม่ครบ และไทยเก็บภาษีได้ตั้งแต่วันแรก

ข้อ 8 แยกการขนส่งทางอากาศกับทางเรือ กำไรจากการเดินอากาศยานระหว่างประเทศเก็บภาษีได้เฉพาะในประเทศของวิสาหกิจ ส่วนกำไรจากการเดินเรือระหว่างประเทศ อีกประเทศหนึ่งเก็บภาษีได้แต่ต้องลดลงร้อยละ 50²⁷ และข้อ 21 ให้เงินได้ที่ไม่ได้กล่าวถึงในข้ออื่นเก็บภาษีได้ในประเทศที่เงินได้เกิดขึ้น²⁸ ซึ่งต่างจากแม่แบบ OECD ที่ให้ประเทศถิ่นที่อยู่เก็บภาษีแต่ผู้เดียว ข้อนี้ทำให้ไทยยังเก็บภาษีเงินได้ประเภทที่ไม่ตรงกับข้อใดได้ตามมาตรา 70

การขจัดการเก็บภาษีซ้อนตามข้อ 22: เครดิตภาษีและการยกเว้นเงินปันผล

ข้อ 22 (ข) ให้ไทยนำภาษีสิงคโปร์ที่เสียจากเงินได้จากสิงคโปร์มาเป็นเครดิตหักจากภาษีไทยของเงินได้นั้น ไม่เกินภาษีไทยส่วนที่คำนวณจากเงินได้ก้อนนั้น และยกเว้นภาษีเงินปันผลที่บริษัทไทยได้จากบริษัทสิงคโปร์เมื่อถือหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงไม่น้อยกว่าร้อยละ 25

เครดิตภาษีตามข้อ 22 (ข) มีเพดาน คือไม่เกินภาษีไทยที่คำนวณได้จากเงินได้รายการนั้นก่อนให้เครดิต ถ้าภาษีสิงคโปร์สูงกว่าภาษีไทยของเงินได้ก้อนเดียวกัน ส่วนเกินใช้ไม่ได้ การคำนวณจึงต้องแยกเงินได้จากสิงคโปร์ออกจากรายได้อื่นและปันส่วนค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง ไม่ใช่นำภาษีสิงคโปร์ทั้งหมดหักจากภาษีไทยทั้งปี¹²

ข้อยกเว้นเงินปันผลในข้อเดียวกันมีเงื่อนไขเดียวคือบริษัทไทยถือหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ในบริษัทสิงคโปร์ผู้จ่าย และให้ไทยใช้อัตราภาษีที่ควรจะเป็นเมื่อคำนวณภาษีของเงินได้ที่เหลือได้ ข้อนี้ต่างจากฝั่งสิงคโปร์ในข้อ 22 (ก) ที่นับภาษีไทยของบริษัทผู้จ่ายเงินปันผลเข้าในเครดิต เมื่อบริษัทสิงคโปร์ถือหุ้นไม่น้อยกว่าร้อยละ 10¹² นอกจากนั้นกฎหมายภายในของสิงคโปร์มีการยกเว้นเงินได้จากต่างประเทศตาม Income Tax Act 1947 section 13(8) เมื่อเงินได้เสียภาษีในประเทศต้นทาง อัตราภาษีหลักของประเทศต้นทางไม่ต่ำกว่าร้อยละ 15 และการยกเว้นเป็นประโยชน์แก่ผู้มีถิ่นที่อยู่²⁹ บริษัทสิงคโปร์ที่ได้เงินปันผลจากบริษัทไทยซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลร้อยละ 20 จึงต้องตรวจเงื่อนไขของกฎหมายสิงคโปร์ประกอบกับข้อ 22 (ก)

แนวคำพิพากษาศาลฎีกาและข้อหารือที่ใช้อนุสัญญาไทย–สิงคโปร์

แนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่ใช้อนุสัญญาไทย–สิงคโปร์โดยตรงคือคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 813/2565 ซึ่งถือว่าเงินที่สัญญาเรียกว่าค่าบริการเป็นค่าสิทธิตามข้อ 12 และให้ผู้จ่ายที่ไม่หักภาษีรับผิดร่วม ส่วนกรมสรรพากรมีข้อหารือที่ใช้ข้อ 7 และมาตรา 70 ทวิกับบริษัทสิงคโปร์

แนวทั้งสี่เรื่องชี้ไปทางเดียวกัน อนุสัญญาลดภาษีให้เฉพาะผู้ที่พิสูจน์ข้อเท็จจริงตรงกับบทของอนุสัญญาได้ ศาลและกรมสรรพากรจัดประเภทเงินได้ตามเนื้อแท้ของสัญญาก่อน แล้วจึงเลือกข้อของอนุสัญญาที่ใช้ ภาระพิสูจน์ตกอยู่กับผู้ที่ได้ประโยชน์จากการไม่หักหรือหักภาษีในอัตราต่ำ ข้อพิพาทเกี่ยวกับอนุสัญญาจึงแพ้ชนะกันที่เอกสาร ไม่ใช่ที่การตีความถ้อยคำ

กฎหมายเปรียบเทียบ: เจ้าของผู้รับประโยชน์ในคดี Indofood และ Prévost Car

ศาลอุทธรณ์อังกฤษในคดี Indofood ปี 2006 และศาลอุทธรณ์กลางแคนาดาในคดี Prévost Car ปี 2009 วางหลักว่าเจ้าของผู้รับประโยชน์ตามอนุสัญญาภาษีซ้อนคือผู้ที่ได้ประโยชน์จากเงินได้จริงและรับความเสี่ยงและการควบคุมเงินนั้น ไม่ใช่ผู้รับเงินตามแบบที่ต้องส่งต่อ

ข้อ 10 ถึงข้อ 12 ของความตกลงไทย–สิงคโปร์ใช้คำว่า "beneficial owner" เป็นเงื่อนไขของอัตราลด แต่ความตกลงไม่ได้นิยามคำนี้ และศาลไทยยังไม่มีคำพิพากษาที่ตีความคำนี้ในอนุสัญญาฉบับนี้ แนวของศาลต่างประเทศจึงเป็นแหล่งที่ผู้ปฏิบัติงานใช้อ้างอิง

ในคดี Indofood International Finance Ltd v JPMorgan Chase Bank [2006] EWCA Civ 158 บริษัทแม่ในอินโดนีเซียออกหุ้นกู้ผ่านบริษัทลูกในมอริเชียสเพื่อใช้อัตราภาษีดอกเบี้ยร้อยละ 10 ตามอนุสัญญาอินโดนีเซีย–มอริเชียส เมื่ออินโดนีเซียยกเลิกอนุสัญญานั้น คู่สัญญาเสนอให้ตั้งบริษัทในเนเธอร์แลนด์คั่นกลาง ศาลอุทธรณ์อังกฤษวินิจฉัยว่าบริษัทเนเธอร์แลนด์จะไม่เป็นเจ้าของผู้รับประโยชน์ของดอกเบี้ย และวางหลักในย่อหน้า 42 ว่าคำนี้ต้องให้ความหมายทางภาษีระหว่างประเทศ ไม่ใช่ความหมายตามกฎหมายภายในของประเทศคู่สัญญา และไม่เข้ากับเจ้าของตามแบบที่ไม่มีสิทธิได้ประโยชน์โดยตรงจากเงินได้เต็มที่³⁰

ในคดี Her Majesty the Queen v. Prévost Car Inc., 2009 FCA 57 บริษัทถือหุ้นในเนเธอร์แลนด์รับเงินปันผลจากบริษัทในแคนาดาแล้วจ่ายต่อให้ผู้ถือหุ้นในสวีเดนและสหราชอาณาจักร ศาลอุทธรณ์กลางแคนาดารับนิยามของศาลภาษีว่าเจ้าของผู้รับประโยชน์คือผู้ที่รับเงินปันผลเพื่อใช้และได้ประโยชน์เอง และรับความเสี่ยงและการควบคุมเงินปันผลนั้น³¹ แต่ศาลไม่พบหลักฐานว่าบริษัทเนเธอร์แลนด์มีหน้าที่ต้องส่งเงินต่อ บริษัทจึงยังเป็นเจ้าของผู้รับประโยชน์

สองคดีให้ผลต่างกันเพราะข้อเท็จจริงต่างกัน ไม่ใช่เพราะหลักต่างกัน ใน Indofood บริษัทคั่นกลางต้องส่งดอกเบี้ยต่อในจำนวนเท่ากันตามโครงสร้างหุ้นกู้ ใน Prévost Car บริษัทถือหุ้นมีดุลพินิจและไม่มีข้อผูกพันส่งต่อ สำหรับโครงสร้างที่ใช้บริษัทสิงคโปร์รับเงินจากไทย คำถามที่ควรตอบก่อนใช้อัตราตามข้อ 10 ถึงข้อ 12 คือ บริษัทสิงคโปร์มีหน้าที่ตามสัญญาหรือตามความเป็นจริงที่ต้องส่งเงินต่อไปยังประเทศที่สามหรือไม่ มีพนักงาน การตัดสินใจ และความเสี่ยงของตนหรือไม่ ถ้าคำตอบคือเป็นเพียงทางผ่านของเงิน อัตราลดตามความตกลงไม่ปลอดภัย

นิติเศรษฐศาสตร์และความรู้ข้ามศาสตร์: อนุสัญญาภาษีซ้อนแบ่งรายได้ภาษีอย่างไร

ทางเศรษฐศาสตร์การคลัง อนุสัญญาภาษีซ้อนไม่ได้ลดภาษีรวมทุกกรณี แต่ย้ายสิทธิเก็บภาษีจากประเทศต้นทางเงินได้ไปยังประเทศถิ่นที่อยู่ งานวิจัยของ Blonigen และ Davies (2004) พบหลักฐานน้อยว่าอนุสัญญาทวิภาคีเพิ่มการลงทุนโดยตรงจากต่างประเทศ

อนุสัญญาภาษีซ้อนทำงานด้วยการแบ่งรายได้ภาษี เมื่อไทยลดภาษีค่าสิทธิที่จ่ายไปสิงคโปร์จากร้อยละ 15 เหลือร้อยละ 5 ถึง 10 รายได้ภาษีที่ไทยสละไปอาจกลายเป็นภาษีของสิงคโปร์ เพราะเครดิตภาษีต่างประเทศในสิงคโปร์ลดลงตาม ผู้ได้ประโยชน์สุทธิจึงขึ้นกับว่าภาษีของประเทศถิ่นที่อยู่สูงกว่าหรือต่ำกว่าภาษีที่ลดลง ระหว่างประเทศที่ทุนและเทคโนโลยีไหลไปทางเดียวกันมากกว่า ประเทศที่นำเข้าทุนมักสละรายได้มากกว่าที่ได้คืน ข้อสังเกตนี้อธิบายว่าทำไมไทยรักษาอัตราเงินปันผลไว้ที่ร้อยละ 10 และใส่ข้อ 10 ก รักษาภาษีตามมาตรา 70 ทวิ

ข้อสันนิษฐานว่าอนุสัญญาดึงการลงทุนเข้ามามีหลักฐานเชิงประจักษ์สนับสนุนไม่มาก Blonigen และ Davies ศึกษาการลงทุนโดยตรงเข้าและออกจากสหรัฐอเมริกาปี 1980 ถึง 1999 และรายงานว่า "we find little evidence that bilateral tax treaties increase FDI activity"³² คุณค่าของอนุสัญญาจึงอาจอยู่ที่ความแน่นอนทางกฎหมายมากกว่าอัตราภาษี คือผู้ลงทุนรู้ล่วงหน้าว่าประเทศใดเก็บภาษีอะไรได้ และมีช่องทางตกลงร่วมกันเมื่อถูกเก็บซ้ำ

ภาษีหัก ณ ที่จ่ายเป็นเครื่องมือเก็บภาษีที่อาศัยผู้จ่ายในประเทศ เพราะรัฐบังคับผู้รับเงินต่างประเทศได้ยาก Slemrod (2008) อธิบายว่าผู้ใดเป็นผู้นำส่งภาษีมีผลต่อการจัดเก็บจริง แม้ในทางทฤษฎีภาระภาษีไม่ขึ้นกับผู้นำส่ง³³ ผลทางปฏิบัติในไทยคือความเสี่ยงของการอ่านอนุสัญญาผิดตกอยู่กับผู้จ่ายในไทย ดังที่เห็นในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 813/2565 ส่วน Devereux และ Vella (2014) ชี้ว่าการแบ่งสิทธิเก็บภาษีกำไรธุรกิจด้วยแนวคิดสถานประกอบการถาวรผูกกับสถานที่ทางกายภาพ ซึ่งไม่ตรงกับธุรกิจที่สร้างกำไรจากข้อมูลและสิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา³⁴ เส้นแบ่งค่าสิทธิกับค่าบริการในข้อ 7 และข้อ 12 จึงเป็นจุดที่ข้อพิพาทเกิดมากที่สุดและน่าจะเกิดต่อไป

การตกลงร่วมกันตามข้อ 24 เมื่อถูกเก็บภาษีไม่ตรงความตกลง

ผู้ที่เห็นว่าไทยหรือสิงคโปร์เก็บภาษีไม่ตรงความตกลงยื่นเรื่องต่อเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจของประเทศถิ่นที่อยู่ของตนได้ภายใน 3 ปีนับแต่ได้รับแจ้งการกระทำนั้นครั้งแรก โดยไม่ต้องรอผลการเยียวยาตามกฎหมายภายใน

ข้อ 24 วรรค 1 ให้ยื่นเรื่องได้โดยไม่คำนึงถึงการเยียวยาตามกฎหมายภายใน และกำหนดเวลา 3 ปีนับแต่การแจ้งครั้งแรกของการกระทำที่ก่อให้เกิดการเก็บภาษีไม่ตรงความตกลง วรรค 2 ให้ผลของความตกลงร่วมกันใช้บังคับได้แม้ล่วงพ้นกำหนดเวลาตามกฎหมายภายในแล้ว³⁵ สำหรับบริษัทไทยที่ถูกสิงคโปร์หักภาษีเกินอัตรา หรือบริษัทสิงคโปร์ที่ถูกเจ้าพนักงานไทยประเมินว่ามีสถานประกอบการถาวร ทางนี้เดินคู่ขนานกับการอุทธรณ์การประเมินในไทยได้

กำหนดเวลา 3 ปีเริ่มนับจากการแจ้งครั้งแรก ซึ่งอาจเป็นหนังสือแจ้งการประเมินหรือหลักฐานการหักภาษี ไม่ใช่วันที่คดีในศาลถึงที่สุด ผู้เสียภาษีที่รอผลอุทธรณ์ในไทยจนจบก่อนจึงอาจเสียสิทธิยื่นเรื่องตามข้อ 24 การอุทธรณ์การประเมินในไทยมีกำหนดเวลาของตนเอง ซึ่งอธิบายไว้ในคู่มือ กระบวนการคดีภาษีอากร

ขั้นตอนตรวจก่อนจ่ายเงินไปสิงคโปร์หรือรับเงินจากสิงคโปร์

ก่อนจ่ายเงินไปบริษัทสิงคโปร์ ผู้จ่ายในไทยควรตรวจสี่เรื่อง คือ ผู้รับเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ของสิงคโปร์หรือไม่ เงินเป็นประเภทใดตามเนื้อแท้ของสัญญา ผู้รับเป็นเจ้าของผู้รับประโยชน์หรือไม่ และผู้รับมีสถานประกอบการถาวรในไทยหรือไม่

ลำดับการตรวจที่สอดคล้องกับแนวคำพิพากษามีดังนี้ หนึ่ง ขอหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่ของสิงคโปร์ที่ครอบคลุมปีที่จ่าย สอง อ่านสัญญาเพื่อจัดประเภทเงินได้ตามมาตรา 40 และตามข้อของความตกลง โดยเฉพาะเส้นแบ่งค่าสิทธิกับค่าบริการ สาม ตรวจว่าผู้รับไม่ได้เป็นเพียงทางผ่านของเงินไปยังประเทศที่สาม สี่ ตรวจจำนวนวันที่บุคลากรของผู้รับทำงานในไทยและสถานที่ที่ผู้รับใช้ในไทย ห้า เลือกอัตราตามตารางในบทความนี้ และหักนำส่งภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนที่จ่าย หก เก็บเอกสารทั้งหมดไว้ในแฟ้มของการจ่ายแต่ละครั้ง

สำหรับบริษัทไทยที่รับเงินจากสิงคโปร์ ให้ขอหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่จากกรมสรรพากรก่อนผู้จ่ายในสิงคโปร์หักภาษี เก็บหลักฐานภาษีที่ถูกหักเพื่อใช้เครดิตตามข้อ 22 (ข) และถ้ารับเงินปันผลจากบริษัทสิงคโปร์ ตรวจสัดส่วนหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงว่าถึงร้อยละ 25 หรือไม่ เพราะสัดส่วนนี้เปลี่ยนผลจากเครดิตภาษีเป็นการยกเว้น

คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับอนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์

คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับอนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์ ตอบจากตัวบทความตกลงฉบับ 2558 พิธีสาร มาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 813/2565

อนุสัญญาภาษีซ้อน ไทย–สิงคโปร์ ฉบับปัจจุบันใช้ตั้งแต่เมื่อใด

ฉบับปัจจุบันลงนามวันที่ 11 มิถุนายน 2558 มีผลใช้บังคับวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2559 ในประเทศไทย ภาษีหัก ณ ที่จ่ายใช้อัตราตามความตกลงกับเงินได้ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2560 และภาษีอื่นใช้กับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มตั้งแต่วันนั้น ตามข้อ 27 วรรค 2 (ข)

จ่ายเงินปันผลให้ผู้ถือหุ้นในสิงคโปร์ต้องหักภาษีเท่าไร

หักร้อยละ 10 ข้อ 10 วรรค 2 จำกัดภาษีไว้ไม่เกินร้อยละ 10 ซึ่งเท่ากับอัตราตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้สำหรับเงินปันผลตามมาตรา 70 อยู่แล้ว ความตกลงไม่มีอัตราที่ต่ำกว่าสำหรับผู้ถือหุ้นใหญ่

ดอกเบี้ยเงินกู้จากบริษัทแม่ในสิงคโปร์หักภาษีร้อยละ 10 ได้หรือไม่

โดยทั่วไปไม่ได้ ถ้าบริษัทแม่ไม่ใช่สถาบันการเงินหรือบริษัทประกันภัย ดอกเบี้ยตกอยู่ในข้อ 11 วรรค 2 (ค) อัตราร้อยละ 15 อัตราร้อยละ 10 ใช้กับสถาบันการเงิน บริษัทประกันภัย และหนี้จากการขายเชื่อระหว่างผู้ที่ไม่เกี่ยวข้องกัน และควรตรวจพิธีสารข้อ 2 ว่ามีอัตราที่ต่ำกว่าจากอนุสัญญาที่ไทยทำภายหลังหรือไม่

ค่าลิขสิทธิ์ซอฟต์แวร์ที่จ่ายไปสิงคโปร์ต้องหักภาษีอัตราใด

ขึ้นกับประเภทสิทธิ ลิขสิทธิ์งานวรรณกรรม ศิลปกรรม หรือวิทยาศาสตร์ร้อยละ 5 ตามข้อ 12 วรรค 2 (ก) การใช้อุปกรณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม หรือวิทยาศาสตร์ร้อยละ 8 ตามอนุ (ข) และกรณีอื่นรวมข้อสนเทศทางเทคนิคร้อยละ 10 ตามอนุ (ค) คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 813/2565 จัดเงินที่สัญญาเรียกว่าค่าบริการเข้าใช้ระบบเป็นค่าสิทธิตามข้อ 12

จ้างบริษัทสิงคโปร์ให้บริการจากสิงคโปร์ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายหรือไม่

ถ้าเป็นค่าบริการทั่วไปที่ไม่มีการให้ข้อสนเทศที่ผู้ให้หวงกัน และบริษัทสิงคโปร์ไม่มีสถานประกอบการถาวรในไทย เงินนั้นเป็นกำไรธุรกิจตามข้อ 7 วรรค 1 ไทยเก็บภาษีไม่ได้ ผู้จ่ายไม่ต้องหักภาษีตามแนวข้อหารือ กค 0706/2565 แต่ควรมีหนังสือรับรองถิ่นที่อยู่และหลักฐานเรื่องบุคลากรไว้

บริษัทสิงคโปร์ส่งพนักงานมาทำงานในไทยได้กี่วันโดยไม่มีสถานประกอบการถาวร

การให้บริการเป็นสถานประกอบการถาวรเมื่อกิจกรรมสำหรับโครงการเดียวกันหรือที่เกี่ยวเนื่องรวมกันเกิน 183 วันภายในระยะเวลาสิบสองเดือนใด ๆ ตามข้อ 5 วรรค 3 (ข) ส่วนโครงการก่อสร้าง ติดตั้ง หรือประกอบเป็นสถานประกอบการถาวรเมื่อเกิน 12 เดือนตามข้อ 5 วรรค 3 (ก)

บริษัทไทยได้เงินปันผลจากบริษัทลูกในสิงคโปร์ต้องเสียภาษีไทยหรือไม่

ถ้าบริษัทไทยถือหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทสิงคโปร์ไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ข้อ 22 (ข) ให้ไทยยกเว้นภาษีเงินปันผลนั้น ถ้าถือน้อยกว่านั้น เงินปันผลเสียภาษีไทยและนำภาษีสิงคโปร์ที่เสียมาเป็นเครดิตได้ไม่เกินภาษีไทยของเงินได้ก้อนนั้น