สาขาลงบัญชีโอนกำไรให้สำนักงานใหญ่แต่ยังไม่ได้โอนเงิน ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ หรือไม่

อาจต้องเสีย เพราะมาตรา 70 ทวิ วรรคสอง (1) ให้การจำหน่ายรวมถึงการนำกำไรไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้หรือหักกลบลบหนี้กับบุคคลในต่างประเทศ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 และหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811(กม.04)/1168 และ กค 0702/4123 ถือว่ารายการบัญชีลักษณะนี้เป็นการจำหน่ายแล้ว

มาตรา 70 กับมาตรา 70 ทวิ ต่างกันอย่างไร

มาตรา 70 ใช้เมื่อผู้จ่ายในไทยจ่ายเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ถึง (6) ให้นิติบุคคลต่างประเทศที่ไม่ได้ประกอบกิจการในไทย ผู้จ่ายเป็นผู้หักภาษี ส่วนมาตรา 70 ทวิ ใช้เมื่อผู้ประกอบกิจการในไทย เช่น สาขาของบริษัทต่างประเทศ จำหน่ายเงินกำไรของตนออกไป ทั้งสองกรณียื่นด้วยแบบ ภ.ง.ด.54

อนุสัญญาภาษีซ้อนลดภาษีตามมาตรา 70 ทวิ ได้หรือไม่

ขึ้นกับอนุสัญญาแต่ละฉบับ อนุสัญญาไทยกับสหรัฐอเมริกา ข้อ 14 ยืนยันสิทธิของไทยที่จะเก็บภาษีจากกำไรที่ส่งออกจากประเทศไทย โดยอัตราไม่เกินร้อยละ 10 ตามข้อ 10 วรรค 2 (ก) ซึ่งเท่ากับอัตราตามกฎหมายไทย ส่วนข้อยกเว้นตามกฎหมายภายในที่ใช้บังคับอยู่คือพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 454) พ.ศ. 2549 มาตรา 7 (1) สำหรับกำไรที่ธนาคารพาณิชย์ได้จากการรับฝากหรือการกู้ยืมเงินตราจากต่างประเทศเพื่อให้กู้ยืมในต่างประเทศ ซึ่งใช้แทนพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 308) พ.ศ. 2540 ที่ถูกยกเลิกแล้ว

มาตรา 70 ทวิ คืออะไร ภาษีจำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศ 10% ภ.ง.ด.54

ปรับปรุงล่าสุด 4 ตุลาคม 2569

มาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร คือบทบัญญัติที่เก็บภาษีเงินได้ร้อยละ 10 เมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจำหน่ายเงินกำไร เงินที่กันไว้จากกำไร หรือเงินที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไร ออกไปจากประเทศไทย กรณีที่พบมากที่สุดคือสาขาของบริษัทต่างประเทศส่งกำไรกลับไปสำนักงานใหญ่ ภาษีนี้จึงเรียกกันว่าภาษีจำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศ (profit remittance tax หรือภาษีการส่งกำไรของสาขา) ซึ่งแยกจากภาษีเงินได้นิติบุคคลร้อยละ 20 ที่สาขาเสียจากกำไรสุทธิ ผู้จำหน่ายต้องหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่าย แล้วยื่นแบบ ภ.ง.ด.54 ภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จำหน่าย หรือภายใน 15 วันเมื่อยื่นทางอินเทอร์เน็ตตามประกาศกระทรวงการคลังที่ใช้อยู่ถึง 31 มกราคม 2570 คำว่า "จำหน่าย" ในมาตรานี้กว้างกว่าการโอนเงิน เพราะรวมถึงการนำกำไรไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้หรือหักกลบลบหนี้กับบุคคลในต่างประเทศ ดังที่ศาลฎีกาวินิจฉัยในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 บทความนี้อธิบายตัวบท แนวคำพิพากษาศาลฎีกา หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากร อนุสัญญาภาษีซ้อน และเทียบกับภาษีกำไรสาขาในต่างประเทศ

สถานะกฎหมาย ณ 4 ตุลาคม 2569: มาตรา 70 ทวิ ใช้บังคับแล้ว ถ้อยคำปัจจุบันมาจากพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 อัตราร้อยละ 10 ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ท้ายหมวด 3 ใช้บังคับแล้ว ส่วนการขยายกำหนดยื่นทางอินเทอร์เน็ตเป็น 15 วัน ใช้กับกำหนดยื่นระหว่างวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2567 ถึงวันที่ 31 มกราคม 2570

สาระสำคัญ

มาตรา 70 ทวิ เก็บภาษีร้อยละ 10 จากจำนวนเงินที่จำหน่ายออกไปจากประเทศไทย เป็นภาษีอีกชั้นหนึ่งนอกจากภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 191/2524 ถือว่าไม่ใช่การเก็บภาษีซ้ำซ้อน
การจำหน่ายรวมถึงการนำกำไรไปชำระหนี้ หักกลบลบหนี้ หรือตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลในต่างประเทศ การลงบัญชีโอนกำไรไปเป็นส่วนของสำนักงานใหญ่จึงก่อภาระภาษีได้แม้ยังไม่มีเงินออกจากบัญชีธนาคาร
ผู้มีหน้าที่เสียคือผู้จำหน่ายเงินกำไร คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 700/2531 และ 1015/2539 แยกผู้จำหน่ายออกจากผู้ทำการแทนตามมาตรา 76 ทวิ ที่ไม่ได้ส่งเงินออกไป
หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรจำกัดฐานภาษีไว้ไม่เกินกำไรที่สาขามีอยู่ขณะส่งเงินออก และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 531/2532 วางหลักว่าต้องเป็นเงินที่จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยโดยแท้จริง
รายจ่ายที่สำนักงานใหญ่ปันส่วนให้สาขาโดยพิสูจน์ความเหมาะสมไม่ได้ เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) และเมื่อส่งเงินนั้นออกไปก็เป็นการจำหน่ายเงินกำไรอีกชั้นหนึ่งตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 และ 4550/2536
กำหนดยื่น ภ.ง.ด.54 คือ 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จำหน่าย และ 15 วันเมื่อยื่นทางอินเทอร์เน็ต การนำส่งล่าช้ามีเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนตามมาตรา 27 และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9150/2560 ถือว่าการออกหมายเรียกกรณีจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 23 ไม่มีกำหนดเวลา
อนุสัญญาไทยกับสหรัฐอเมริกา ข้อ 14 ยืนยันสิทธิของไทยที่จะเก็บภาษีจากกำไรที่ส่งออกจากประเทศไทย โดยอัตราไม่เกินอัตราเงินปันผลตามข้อ 10 วรรค 2 (ก) คือร้อยละ 10

สารบัญ

มาตรา 70 ทวิ คืออะไร: โครงสร้างของภาษีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย
ผู้มีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ: ผู้จำหน่ายเงินกำไร สาขา และผู้ทำการแทน
ความหมายของการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ วรรคสอง: การโอนเงิน การตั้งยอดเจ้าหนี้ และการลงบัญชี
ฐานภาษีและอัตราร้อยละ 10 ตามมาตรา 70 ทวิ: จำนวนเงินที่จำหน่าย เพดานกำไร และเงินที่ต้องส่งออกจริง
รายจ่ายที่สำนักงานใหญ่ปันส่วนให้สาขา: มาตรา 65 ตรี (14) กับมาตรา 70 ทวิ
กำหนดเวลายื่นแบบ ภ.ง.ด.54 ตามมาตรา 70 ทวิ การนำส่งภาษี และผลของการยื่นล่าช้า
ข้อยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาและผลของอนุสัญญาภาษีซ้อนต่อมาตรา 70 ทวิ
กฎหมายเปรียบเทียบ: ภาษีกำไรสาขาในสหรัฐอเมริกา ฟิลิปปินส์ แคนาดา และสหภาพยุโรป
การวิเคราะห์มาตรา 70 ทวิ ทางนิติเศรษฐศาสตร์และการเงินองค์กร
ข้อพิจารณาในการวางแผนการส่งกำไรของสาขาตามมาตรา 70 ทวิ
คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับมาตรา 70 ทวิ

มาตรา 70 ทวิ คืออะไร: โครงสร้างของภาษีจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย

มาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่จำหน่ายเงินกำไร เงินที่กันไว้จากกำไร หรือเงินที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย เสียภาษีโดยหักจากจำนวนเงินที่จำหน่ายในอัตราร้อยละ 10 ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2) (ง) ภาษีนี้แยกจากภาษีจากกำไรสุทธิตามมาตรา 66 และศาลฎีกาถือว่าไม่ใช่ภาษีซ้ำซ้อน

มาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้ โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันจำหน่าย"¹ และวรรคสองขยายความว่าการจำหน่ายเงินกำไรให้หมายความรวมถึง "(1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใดไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้ หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ หรือ (2) ในกรณีที่มิได้ปรากฏข้อเท็จจริงดังกล่าวใน (1) แต่ได้มีการขออนุญาตซื้อและโอนเงินตราต่างประเทศซึ่งเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปต่างประเทศ หรือ (3) การปฏิบัติอย่างอื่นซึ่งก่อให้เกิดผลตาม (1) หรือ (2)"

อัตราภาษีกำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ท้ายหมวด 3 ข้อ (2) (ง) ว่า "ภาษีตามมาตรา 70 ทวิ ร้อยละ 10" ขณะที่ (ก) กำหนดภาษีจากกำไรสุทธิไว้ร้อยละ 20 และ (ค) กำหนดภาษีตามมาตรา 70 สำหรับเงินปันผลตามมาตรา 40 (4) (ข) ไว้ร้อยละ 10² ตัวเลขสองตัวหลังนี้เท่ากันโดยมีเหตุผลเชิงโครงสร้าง ซึ่งจะกล่าวในหมวดนิติเศรษฐศาสตร์ ส่วนหน้าที่ยื่นแบบนั้น ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 16) กำหนดให้ใช้แบบ ภ.ง.ด.54 กับกรณีบริษัทต่างประเทศที่ประกอบกิจการในประเทศไทยจำหน่ายเงินกำไรออกไปตามมาตรา 70 ทวิ³ แบบเดียวกันนี้ใช้กับการหักภาษีตามมาตรา 70 เมื่อจ่ายเงินได้ให้นิติบุคคลต่างประเทศที่ไม่ได้ประกอบกิจการในไทย ตามมาตรา 70 วรรคหนึ่ง⁴ ซึ่งอธิบายไว้ในบทความ ภาษีหัก ณ ที่จ่ายเมื่อจ่ายเงินไปต่างประเทศตามมาตรา 70

องค์ประกอบของมาตรา 70 ทวิ แยกได้เป็นสามส่วน ส่วนแรกคือผู้เสียภาษี ตัวบทใช้คำว่า "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด" ไม่ได้จำกัดไว้ที่นิติบุคคลต่างประเทศ แม้ประกาศอธิบดีฯ ฉบับที่ 16 จะอธิบายแบบ ภ.ง.ด.54 ผ่านกรณีบริษัทต่างประเทศก็ตาม ส่วนที่สองคือวัตถุแห่งภาษี ได้แก่เงินสามประเภท คือเงินกำไร เงินที่กันไว้จากกำไร และเงินที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไร ถ้อยคำประเภทที่สามเปิดทางให้เจ้าพนักงานพิจารณาจากเนื้อหาของรายการ ไม่ใช่จากชื่อบัญชีที่ผู้เสียภาษีตั้งไว้ ส่วนที่สามคือการกระทำ ได้แก่การ "จำหน่าย…ออกไปจากประเทศไทย" ซึ่งวรรคสองขยายไปถึงการชำระหนี้ การหักกลบลบหนี้ การตั้งยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลในต่างประเทศ และการปฏิบัติอื่นที่ก่อผลแบบเดียวกัน

ความสัมพันธ์กับภาษีจากกำไรสุทธิเริ่มที่มาตรา 66 วรรคสอง ซึ่งให้บริษัทต่างประเทศที่กระทำกิจการในประเทศไทย "เสียภาษีในกำไรสุทธิจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทย" โดยคำนวณตามมาตรา 65 และ 65 ทวิ และถ้าคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ให้ใช้การประเมินร้อยละ 5 ของรายรับตามมาตรา 71 (1)⁵⁶ เมื่อสาขาเสียภาษีจากกำไรสุทธิแล้ว กำไรหลังภาษีที่เหลืออยู่ยังอยู่ในประเทศไทย มาตรา 70 ทวิ จึงทำงานในจังหวะที่กำไรนั้นออกจากเขตอำนาจภาษีของไทย ศาลฎีกาวางหลักไว้ในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 191/2524 ว่า "การเสียภาษีเงินได้ตาม มาตรา 70 ทวิ เป็นการเสียภาษีในการจำหน่ายกำไรออกจากประเทศไทย ไม่ใช่เสียภาษีซ้ำซ้อน" กับภาษีที่ประเมินตามมาตรา 76 ทวิ และมาตรา 71 (1) คดีนั้นใช้อัตราร้อยละ 15 ตามกฎหมายขณะเกิดเหตุ แต่หลักเรื่องลักษณะของภาษียังใช้ได้กับอัตราปัจจุบัน⁷

เหตุผลเชิงนโยบายของภาษีนี้อ่านได้จากโครงสร้างของกฎหมายเอง บริษัทต่างประเทศที่ตั้งบริษัทลูกในไทยจะได้กำไรกลับไปในรูปเงินปันผล ซึ่งผู้จ่ายต้องหักภาษีตามมาตรา 70 ร้อยละ 10 แต่บริษัทต่างประเทศที่ทำธุรกิจผ่านสาขาไม่มีการจ่ายเงินปันผล เพราะสาขากับสำนักงานใหญ่เป็นนิติบุคคลเดียวกัน หากไม่มีมาตรา 70 ทวิ กำไรของสาขาจะออกจากประเทศได้โดยเสียภาษีเพียงชั้นเดียว ภาษีจำหน่ายเงินกำไรจึงเป็นเครื่องมือทำให้รูปแบบการลงทุนสองแบบมีภาระภาษีใกล้เคียงกัน ประเด็นนี้ศาลฎีกาฟิลิปปินส์อธิบายไว้ตรงที่สุดในคดี Bank of America ซึ่งจะกล่าวในหมวดกฎหมายเปรียบเทียบ

ผู้มีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ: ผู้จำหน่ายเงินกำไร สาขา และผู้ทำการแทน

ผู้มีหน้าที่เสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ คือผู้จำหน่ายเงินกำไรตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 700/2531 ผู้ทำการแทนตามมาตรา 76 ทวิ ที่ไม่ได้รับและไม่ได้ส่งเงินจึงไม่ใช่ผู้จำหน่ายตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1015/2539 แต่กรมสรรพากรถือว่าตัวแทนที่มีอำนาจสั่งให้ลูกค้าชำระเงินไปต่างประเทศเป็นผู้จำหน่ายได้

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 700/2531 วางหลักพื้นฐานว่า "ผู้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในเงินกำไรที่จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร ได้แก่ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้น"⁸ ในคดีนั้นโจทก์เป็นบริษัทไทยที่ทำหน้าที่หาลูกค้าในประเทศไทยให้ผู้ขายต่างประเทศ ลูกค้าชำระเงินให้ผู้ขายในต่างประเทศโดยตรงโดยไม่ผ่านโจทก์ ศาลจึงเห็นว่าโจทก์ไม่ได้จำหน่ายเงินกำไรใด หลักนี้ผูกหน้าที่เสียภาษีไว้กับการควบคุมกระแสเงิน ไม่ใช่กับฐานะทางธุรกิจของผู้ที่เกี่ยวข้อง

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1015/2539 ทำให้หลักเดียวกันชัดขึ้นเมื่อมีมาตรา 76 ทวิ เข้ามาเกี่ยวข้อง มาตรา 76 ทวิ บัญญัติว่าบริษัทต่างประเทศที่มี "ลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย" ให้ถือว่าประกอบกิจการในประเทศไทย และให้บุคคลผู้ทำการแทนนั้น "มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษี" เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรนั้น⁹ ในคดีนี้ศาลเห็นว่าโจทก์ซึ่งแนะนำและเชื่อมผู้ขายต่างประเทศกับลูกค้าในไทยเป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อ จึงต้องรับผิดตามมาตรา 76 ทวิ แต่ "จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย" เพราะไม่ใช่สาขาและไม่ได้ส่งเงินออกไป¹⁰ ความรับผิดตามมาตรา 76 ทวิ จึงไม่ลากหน้าที่ตามมาตรา 70 ทวิ ตามมาโดยอัตโนมัติ

เส้นแบ่งของคำว่าผู้ทำการแทนเองก็ขึ้นกับข้อเท็จจริง คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1971/2537 เห็นว่าผู้แทนจำหน่ายแต่ผู้เดียวที่ซื้อขายด้วยตนเอง ใช้ทุนของตนเอง รับกำไรขาดทุนเอง และออกใบกำกับในนามของตน ไม่ใช่ผู้ทำการแทนตามมาตรา 76 ทวิ แต่ในการซื้อขายอีกส่วนหนึ่งที่ไม่มีสัญญาเป็นหนังสือ ศาลเห็นว่าพยานหลักฐานของโจทก์ยังไม่พอฟังว่าโจทก์มิได้ทำการแทน¹¹ คดีนี้แสดงว่าเอกสารสัญญาเป็นพยานหลักฐานชั้นแรกของการแยกบทบาท ประเด็นสถานประกอบการถาวรของบริษัทต่างประเทศอธิบายละเอียดไว้ในคู่มือ สถานประกอบการถาวรในประเทศไทย และบทความ การทำงานทางไกลกับสถานประกอบการถาวร

แนวของกรมสรรพากรขยายขอบเขตออกไปมากกว่าแนวศาลในสองกรณี กรณีแรกคือหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811/1357 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2543 ซึ่งวินิจฉัยว่า ถ้าตัวแทนในไทยของบริษัทสิงคโปร์ "มีอำนาจในการสั่งให้ ลูกค้าในประเทศไทยชำระเงินค่าสินค้าไปยังที่ใดก็ได้" ให้ถือว่าตัวแทนนั้นจำหน่ายเงินกำไร และต้องเสียภาษีร้อยละ 10 ตามมาตรา 70 ทวิ แทนบริษัทต่างประเทศ¹² กรณีที่สองคือหนังสือที่ กค 0706(กม.05)/1224 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2549 ซึ่งถือว่าผู้ทำการแทนที่เป็นสถานประกอบการถาวรตามอนุสัญญาเป็นผู้จำหน่ายกำไรด้วย แม้ลูกค้าชำระเงินให้บริษัทต่างประเทศโดยตรง¹³ สองหนังสือนี้ไม่ขัดกับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 700/2531 และ 1015/2539 โดยตรง เพราะตั้งอยู่บนข้อเท็จจริงเรื่องอำนาจควบคุมกระแสเงินหรือฐานะสถานประกอบการถาวร แต่ข้อพิจารณาที่ตามมาคือ ในข้อพิพาทจริง ความต่างของข้อเท็จจริงเพียงเล็กน้อยเรื่องใครเป็นผู้กำหนดปลายทางของเงิน อาจเปลี่ยนผลของคดีได้ทั้งหมด

อีกกรณีหนึ่งที่ควรสังเกตคือบริษัทไทยเอง หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/6364 ลงวันที่ 28 มิถุนายน 2550 เป็นเรื่องบริษัทไทยที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนและมีบริษัทแม่ญี่ปุ่นถือหุ้นทั้งหมด กรมสรรพากรตอบว่าส่วนต่างราคาวัตถุดิบที่จ่ายตามสัญญาปรับราคาถือเป็นต้นทุนได้ แต่ "หากบริษัทฯ ได้มีการรับรู้รายได้ตามจำนวนที่แน่นอนแล้ว ต่อมาได้มีการบันทึกบัญชีเพื่อโอนกำไรในบัญชีสะสม กรณีจะถือว่า เป็นการจำหน่ายเงินกำไรที่จะต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ"¹⁴ หนังสือฉบับนี้สอดคล้องกับถ้อยคำ "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด" ในตัวบท และเตือนว่าบริษัทลูกที่โอนกำไรให้กิจการในเครือนอกรูปของเงินปันผลอาจเข้ามาตรา 70 ทวิ ได้เช่นกัน

ความหมายของการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ วรรคสอง: การโอนเงิน การตั้งยอดเจ้าหนี้ และการลงบัญชี

มาตรา 70 ทวิ วรรคสอง ให้การจำหน่ายเงินกำไรรวมถึงการนำกำไรไปชำระหนี้ หักกลบลบหนี้ หรือตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลในต่างประเทศ ศาลฎีกาในคำพิพากษาที่ 7323/2560 และกรมสรรพากรในหนังสือตอบข้อหารือหลายฉบับจึงถือว่าการลงบัญชีโอนกำไรไปเป็นส่วนของสำนักงานใหญ่เป็นการจำหน่ายแล้ว แม้ยังไม่มีเงินออกจากประเทศ

อนุมาตรา (1) ของวรรคสองเป็นเครื่องมือหลักในทางปฏิบัติ เพราะสาขาของบริษัทต่างประเทศมักบันทึกความสัมพันธ์กับสำนักงานใหญ่ในบัญชีกระแสรายวันระหว่างกัน (head office current account) เมื่อสาขานำกำไรไปตั้งเป็นยอดที่สำนักงานใหญ่เป็นเจ้าหนี้ ตัวบทถือว่าเป็นการจำหน่ายทันทีโดยไม่ต้องรอการโอนเงินจริง คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 ยกถ้อยคำนี้มาวินิจฉัยว่า "การจำหน่ายเงินกำไรยังหมายความรวมถึง เงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้ หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ"¹⁵ ในคดีนั้นสาขาธนาคารบันทึกค่าใช้จ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ 223,525,955.62 บาท ส่วนหนึ่งจ่ายออกไปจริงในปี 2541 อีก 198,043,748 บาทตั้งเป็นค่าใช้จ่ายค้างจ่ายโดยให้สำนักงานในต่างประเทศเป็นเจ้าหนี้ ศาลถือว่าทั้งจำนวนอยู่ในบังคับมาตรา 70 ทวิ

หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรไปไกลกว่านั้นอีกขั้นหนึ่ง หนังสือที่ กค 0811(กม.04)/1168 ลงวันที่ 25 กรกฎาคม 2543 เป็นเรื่องสาขาธนาคารต่างประเทศที่นำกำไรสุทธิไปชดเชยผลขาดทุนสะสม กรมสรรพากรวินิจฉัยว่า "ถือได้ว่าเป็นการโอนเงินกำไรสุทธิ ของสาขาธนาคารพาณิชย์ต่างประเทศไปเป็นส่วนของสำนักงานใหญ่" และ "เข้าลักษณะเป็นการจำหน่ายเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใดไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของ บุคคลใดในต่างประเทศ" จึงต้องเสียภาษีร้อยละ 10 ตามมาตรา 70 ทวิ (1)¹⁶ หนังสือที่ กค 0702/4123 ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2566 ซึ่งเป็นแนวล่าสุดที่พบ ใช้เหตุผลเดียวกันกับการแปลงกำไรสะสมเป็นเงินกองทุนของสาขาธนาคารสหรัฐอเมริกา และกรมสรรพากรไม่เห็นด้วยกับความเห็นของผู้หารือที่ว่ารายการนี้ไม่ใช่การจำหน่ายกำไร¹⁷ หนังสือที่ กค 0706/7095 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2547 ก็วินิจฉัยกรณีใช้กำไรสะสมล้างขาดทุนหรือเพิ่มทุนไปในทางเดียวกัน และกำหนดให้ยื่นรายการภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จำหน่าย¹⁸

ผลในทางปฏิบัติของแนวนี้มีสองประการ ประการที่หนึ่ง เหตุที่ก่อภาระภาษีอาจเป็นรายการบัญชีภายในที่ฝ่ายบัญชีบันทึกตามนโยบายของกลุ่มบริษัท ไม่ใช่การตัดสินใจโอนเงินของผู้บริหารสาขา ประการที่สอง วันจำหน่ายซึ่งเป็นจุดเริ่มนับกำหนดยื่นแบบอาจเป็นวันลงบัญชี ไม่ใช่วันโอนเงิน หากสาขาลงบัญชีโอนกำไรในเดือนหนึ่งแต่โอนเงินจริงในอีกหลายเดือนต่อมา และยื่น ภ.ง.ด.54 ตามวันโอน การยื่นนั้นอาจล่าช้ากว่ากำหนดตามมาตรา 70 ทวิ ได้

อนุมาตรา (2) และ (3) ทำหน้าที่ปิดช่องว่างที่เหลือ อนุมาตรา (2) ผูกกับการขออนุญาตซื้อและโอนเงินตราต่างประเทศซึ่งเป็นเงินกำไรออกไปต่างประเทศ ส่วนอนุมาตรา (3) ครอบคลุม "การปฏิบัติอย่างอื่นซึ่งก่อให้เกิดผลตาม (1) หรือ (2)" ถ้อยคำนี้เป็นบทกันการหลีกเลี่ยงในตัว ตัวอย่างในคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13986/2558 คือกรณีลูกค้าในไทยโอนค่าบริการไปให้สำนักงานใหญ่ที่สหรัฐอเมริกาโดยตรงหลายครั้ง ศาลวินิจฉัยว่า "เมื่อมีการส่งเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยเมื่อใด ภาระภาษีย่อมเกิดขึ้นเมื่อนั้น" และถือว่าสาขาในไทยเป็นผู้จำหน่าย ต้องหักภาษีร้อยละ 10 และนำส่งภายใน 7 วันนับแต่วันที่ลูกค้าชำระแต่ละครั้ง¹⁹ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9150/2560 ใช้หลักเดียวกันกับบริษัทฝรั่งเศสที่มีสาขาในไทยและได้รับเงินตามสัญญาจัดหาและติดตั้งเคเบิลใยแก้ว²⁰

ข้อเท็จจริงที่ต่างออกไปให้ผลต่างกัน หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0702/3133 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2551 เป็นเรื่องสาขาบริษัทเยอรมันที่ผู้ว่าจ้างโอนค่าตอบแทนไปให้สำนักงานใหญ่โดยตรง กรมสรรพากรวินิจฉัยว่าเงินได้ของงานส่วนที่ทำในต่างประเทศ หากแยกงานกันชัดเจน ไม่ถือเป็นของสาขา และหากสาขาจำหน่ายเงินกำไรออกไป ต้องเสียภาษี "เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกำไรของสาขาเท่านั้น"²¹ ความต่างระหว่างหนังสือฉบับนี้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13986/2558 อยู่ที่การแยกขอบเขตงาน สัญญาที่แบ่งงานในไทยกับงานนอกประเทศไว้ชัดเจนจึงเป็นเอกสารที่มีน้ำหนักมากในประเด็นนี้

ฐานภาษีและอัตราร้อยละ 10 ตามมาตรา 70 ทวิ: จำนวนเงินที่จำหน่าย เพดานกำไร และเงินที่ต้องส่งออกจริง

ฐานภาษีตามมาตรา 70 ทวิ คือจำนวนเงินที่จำหน่าย และอัตราคือร้อยละ 10 ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2) (ง) หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/3075 จำกัดฐานไว้เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกำไรที่สาขามีอยู่ขณะส่งเงินออก ส่วนคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 531/2532 ถือว่ารายจ่ายต้องห้ามที่ไม่ได้ส่งออกไปจริงประเมินตามมาตรา 70 ทวิ ไม่ได้

ตัวบทใช้ถ้อยคำว่า "หักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้น" หน้าความรู้ของกรมสรรพากรอธิบายในแนวเดียวกันว่า "ให้เสียภาษีโดยหักจากจำนวนเงินที่จำหน่ายในอัตราร้อยละ 10" และระบุว่า "ถ้าเก็บกำไรไว้ในประเทศไทยไม่ต้องเสียภาษีฐานนี้"²² ข้อความหลังนี้สำคัญต่อการวางแผน เพราะภาษีจำหน่ายเงินกำไรของไทยผูกกับเหตุการณ์การจำหน่าย ไม่ใช่กับการเกิดกำไร สาขาที่ใช้กำไรลงทุนต่อในประเทศไทยจึงยังไม่มีภาระภาษีชั้นนี้ ตราบที่ไม่มีรายการบัญชีหรือการโอนที่เข้าวรรคสอง

เพดานของฐานภาษีปรากฏในหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/3075 ลงวันที่ 23 มีนาคม 2547 เรื่องสาขาบริษัทเกาหลีที่รับเหมาก่อสร้างโรงแยกก๊าซ กรมสรรพากรให้ความหมายว่าการจำหน่ายเงินกำไร "หมายถึง จำนวนเงินที่จ่ายจากเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไป จากประเทศไทย" และวางหลักว่า ในปีต่อไป ถ้าสาขาส่งเงินไปสำนักงานใหญ่ "เฉพาะกำไรส่วนที่ไม่เกินกว่ากำไรที่มีอยู่ในขณะส่งออก ถือเป็นเงินกำไรที่จำหน่าย" ส่วน "ส่วนที่เกินกว่ากำไรที่มีอยู่ในขณะที่ส่งออกยังไม่ต้องเสียภาษี"²³ หลักนี้ทำให้การส่งเงินทุนคืนหรือการส่งเงินของสาขาที่ยังขาดทุนสะสมไม่เข้าฐานภาษีในส่วนที่เกินกำไร แต่ผู้เขียนยังไม่พบหนังสือตอบข้อหารือที่วินิจฉัยการคืนเงินทุนหรือการโอนเงินเมื่อเลิกสาขาโดยตรง การจัดประเภทเงินที่ส่งออกจึงต้องอาศัยหลักฐานทางบัญชีที่แยกทุน กำไรสะสม และหนี้ระหว่างกันไว้ตั้งแต่ต้น

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 531/2532 วางอีกด้านหนึ่งของฐานภาษี ในคดีนั้นบริษัทต่างประเทศเลิกกิจการในไทยและโอนกิจการพร้อมเงินสำรองซ่อมเตาหลอมและเงินสำรองตอบแทนพนักงานให้บริษัทในไทยโดยไม่มีการส่งเงินออกนอกประเทศ ศาลวินิจฉัยว่า "กฎหมายมุ่งประสงค์ให้เรียกเก็บภาษีเงินได้ดังกล่าวเฉพาะเงินที่ได้จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยโดยแท้จริง" และ "รายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิที่ไม่ได้ความว่าได้ส่งออกไปจากประเทศไทยนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินเรียกเก็บภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากรหาได้ไม่"²⁴ การบวกกลับรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณภาษีจากกำไรสุทธิจึงไม่ก่อภาระตามมาตรา 70 ทวิ โดยลำพัง ต้องมีการจำหน่ายออกไปตามวรรคหนึ่งหรือวรรคสองด้วย

คำถามที่พบบ่อยในทางปฏิบัติคือ เงินที่ลูกค้าโอนไปต่างประเทศทั้งจำนวนเป็นฐานภาษี หรือเฉพาะส่วนที่เป็นกำไร คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13986/2558 วางเหตุผลว่า "ผู้ประกอบธุรกิจย่อมต้องคิดค่าสินค้าหรือค่าจ้างรวมเอาส่วนที่เป็นผลกำไรไว้ในราคาสินค้าหรือค่าจ้างนั้นด้วย" และให้สาขาหักภาษี "จากจำนวนเงินที่จำหน่าย" ส่วนคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9150/2560 ถือว่าเงินที่โจทก์ได้รับ "มิใช่เฉพาะส่วนที่เป็นเงินค่าต้นทุนเคเบิลใยแก้วเท่านั้น แต่เป็นเงินที่เป็นส่วนของเงินกำไรหรือถือได้ว่าเป็นเงินกำไรรวมอยู่ด้วย" ขณะที่หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/3075 และ กค 0702/3133 จำกัดฐานไว้ไม่เกินกำไรของสาขา สองแนวนี้อ่านให้สอดคล้องกันได้ว่า เมื่อผู้เสียภาษีไม่แยกต้นทุนกับกำไรด้วยบัญชีและเอกสารที่เชื่อถือได้ เจ้าพนักงานและศาลจะถือจำนวนเงินที่ส่งออกเป็นฐาน ภาระการพิสูจน์ส่วนที่ไม่ใช่กำไรจึงตกอยู่กับผู้เสียภาษีในทางปฏิบัติ

ประเด็นการคำนวณย้อนกลับ (gross-up) เกิดเมื่อสำนักงานใหญ่ต้องการได้รับยอดเงินเต็มจำนวน ตัวบทที่ว่า "หักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้น" ชี้ว่าภาษีคิดจากยอดที่จำหน่ายก่อนหักภาษี แล้วส่วนที่เหลือจึงส่งออกไป ผู้เขียนค้นหนังสือตอบข้อหารือบนเว็บไซต์กรมสรรพากรแล้วยังไม่พบฉบับที่วินิจฉัยการออกภาษีแทนในกรณีมาตรา 70 ทวิ โดยตรง ข้อพิพาทเรื่องฐานก่อนหรือหลังหักภาษีเคยขึ้นสู่ศาลฎีกาฟิลิปปินส์มาแล้ว และฝ่ายนิติบัญญัติของฟิลิปปินส์แก้ถ้อยคำตัวบทภายหลัง ซึ่งเป็นบทเรียนว่าถ้อยคำเรื่องฐานภาษีมีผลต่อจำนวนเงินจริงในระดับที่ไม่ควรมองข้าม

ตัวอย่างเพื่อประกอบความเข้าใจ: ภาระภาษีสองชั้นของสาขาที่ส่งกำไรทั้งหมดออกไป (ตัวเลขสมมุติ)
รายการ	ฐานกฎหมาย	จำนวน (บาท)
กำไรสุทธิของสาขา	มาตรา 66 วรรคสอง ประกอบมาตรา 65	1,000,000
ภาษีเงินได้นิติบุคคลร้อยละ 20	บัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2) (ก)	200,000
กำไรหลังภาษีที่จำหน่ายออกไป	มาตรา 70 ทวิ วรรคหนึ่ง	800,000
ภาษีจำหน่ายเงินกำไรร้อยละ 10	บัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2) (ง)	80,000
เงินที่สำนักงานใหญ่ได้รับ	ผลของการหักภาษีจากจำนวนที่จำหน่าย	720,000

ตัวอย่างในตารางแสดงภาระรวมร้อยละ 28 ของกำไรก่อนภาษี ซึ่งเท่ากับภาระของบริษัทลูกที่เสียภาษีร้อยละ 20 แล้วจ่ายเงินปันผลทั้งหมดให้บริษัทแม่ต่างประเทศและหักภาษีตามมาตรา 70 ร้อยละ 10 ความเท่ากันนี้เป็นผลของการที่บัญชีอัตราภาษีเงินได้กำหนดอัตรา (2) (ค) และ (2) (ง) ไว้เท่ากัน ตัวเลขจริงของแต่ละกิจการต่างไปตามรายจ่ายต้องห้าม สิทธิประโยชน์ และอนุสัญญาที่ใช้

รายจ่ายที่สำนักงานใหญ่ปันส่วนให้สาขา: มาตรา 65 ตรี (14) กับมาตรา 70 ทวิ

รายจ่ายที่สำนักงานใหญ่ต่างประเทศปันส่วนให้สาขาในไทยโดยพิสูจน์ความเหมาะสมไม่ได้ เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (14) เมื่อสาขาส่งเงินนั้นออกไปหรือตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ของสำนักงานใหญ่ ศาลฎีกาในคำพิพากษาที่ 7323/2560 4550/2536 และ 2878/2532 ถือว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ อีกชั้นหนึ่ง

มาตรา 65 ตรี (14) บัญญัติว่าไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับ "รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ"²⁵ อนุมาตรานี้เป็นจุดตั้งต้นของข้อพิพาทเกือบทุกคดีของสาขาธนาคารและบริษัทประกันภัยต่างประเทศ เพราะสำนักงานใหญ่มักเฉลี่ยค่าใช้จ่ายบริหาร เงินเดือนผู้บริหาร ค่าอาคาร และค่าระบบงานมาให้สาขาตามสัดส่วนรายได้ ความหมายของรายจ่ายต้องห้ามแต่ละอนุมาตราอธิบายไว้ในบทความ รายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี และแนวคำวินิจฉัย

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4550/2536 เป็นคดีของสาขาธนาคารที่สำนักงานใหญ่เฉลี่ยค่าใช้จ่ายบริหารให้ตามสัดส่วนรายได้ ศาลเห็นว่าเกณฑ์เฉลี่ยนั้น "เป็นหลักเกณฑ์ที่โจทก์ถือปฏิบัติและกำหนดเอาเอง" โดยไม่มีหลักฐานว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในไทยโดยเฉพาะ จึงหักเป็นรายจ่ายไม่ได้ และเมื่อสาขาส่งเงินส่วนเฉลี่ยนั้นไปสำนักงานใหญ่ "ต้องถือว่าสาขาของโจทก์ในประเทศไทยได้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย"²⁶ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2878/2532 วินิจฉัยในทางเดียวกันกับสาขาบริษัทประกันภัยต่างประเทศที่ส่งเงินเฉลี่ยค่าใช้จ่ายไปสำนักงานใหญ่ โดยถือว่า "เมื่อจำเลยส่งเงินจำนวนดังกล่าวไปให้แก่สำนักงานใหญ่ยังต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศ ไทย"²⁷

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 เพิ่มมิติของอนุสัญญาภาษีซ้อน ศาลยอมรับว่าตามความตกลงระหว่างไทยกับเยอรมนี ข้อ 7 (3) สถานประกอบการถาวรหักค่าใช้จ่ายบริหารและจัดการทั่วไปที่เกิดนอกประเทศได้โดยหลัก แต่ "โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควร" เมื่อพิสูจน์ไม่ได้ก็ต้องบวกกลับ และเงินที่หักไม่ได้แต่ส่งออกไป รวมทั้งที่ตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ของสำนักงานในต่างประเทศ ถือเป็นการจำหน่ายเงินกำไร ศาลยังไม่งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มในคดีนั้น อนุสัญญาจึงให้สิทธิหักรายจ่าย แต่ไม่ได้ยกภาระการพิสูจน์ออกจากผู้เสียภาษี

ดอกเบี้ยที่สาขาจ่ายให้สำนักงานใหญ่เป็นตัวอย่างที่แนววินิจฉัยเปลี่ยนไปตามอนุสัญญา บทย่อคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3726/2526 บนเว็บไซต์กรมสรรพากรระบุว่าดอกเบี้ยที่สาขาธนาคารจ่ายสำนักงานใหญ่เป็นรายจ่ายต้องห้าม และ "ถือเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย จึงต้อง เสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ อีกส่วนหนึ่งด้วย"²⁸ แต่หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0702/4123 ปี 2566 วินิจฉัยว่าภายใต้อนุสัญญาไทยกับสหรัฐอเมริกา สาขาเป็นสถานประกอบการถาวร "เสมือนหนึ่งเป็นนิติบุคคลต่างหากจากสำนักงานใหญ่" จึงนำดอกเบี้ยเงินกู้จากสำนักงานใหญ่มาถือเป็นรายจ่ายได้ โดยต้องหักภาษีร้อยละ 10 ของดอกเบี้ยตามมาตรา 70 ไม่ใช่มาตรา 70 ทวิ ความต่างนี้แสดงว่าคำตอบของคำถามเดียวกันขึ้นกับว่าสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ในประเทศคู่สัญญาใดและอนุสัญญาฉบับนั้นเขียนไว้อย่างไร

เมื่อรวมผลของสองมาตราเข้าด้วยกัน รายจ่ายปันส่วนที่พิสูจน์ไม่ได้จะถูกบวกกลับและเสียภาษีจากกำไรสุทธิร้อยละ 20 แล้วเมื่อส่งออกไปยังเสียภาษีจำหน่ายเงินกำไรอีกร้อยละ 10 ของจำนวนที่ส่ง พร้อมเงินเพิ่มตามมาตรา 27 และเบี้ยปรับ หน้าเว็บไซต์กรมสรรพากรยังโยงคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.13/2528 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 13/2529 ไว้ใต้มาตรา 65 ตรี (14) เอกสารประกอบการปันส่วน เช่น สัญญาบริการภายในกลุ่ม เกณฑ์ปันส่วนที่ใช้สม่ำเสมอ และหลักฐานว่าสาขาได้รับประโยชน์จริง จึงเป็นเอกสารที่ลดความเสี่ยงได้ทั้งสองชั้นพร้อมกัน

กำหนดเวลายื่นแบบ ภ.ง.ด.54 ตามมาตรา 70 ทวิ การนำส่งภาษี และผลของการยื่นล่าช้า

มาตรา 70 ทวิ กำหนดให้ยื่นรายการภายในเจ็ดวันนับแต่วันจำหน่าย ประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2544 ขยายเป็นเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จำหน่าย และประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 7) ขยายการยื่น ภ.ง.ด.54 ทางอินเทอร์เน็ตเป็น 15 วันสำหรับกำหนดยื่นถึง 31 มกราคม 2570 การนำส่งล่าช้ามีเงินเพิ่มตามมาตรา 27

กำหนดเวลาตามตัวบทเดิมคือ "ภายในเจ็ดวันนับแต่วันจำหน่าย" ประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2544 ข้อ 3 ขยายเป็น "ภายในเจ็ดวัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จำหน่ายเงินกำไร" สำหรับการจำหน่ายตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2544²⁹ สำหรับการยื่นทางอินเทอร์เน็ต ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 95) กำหนดให้ยื่นได้ "โดยไม่เว้นวันหยุดราชการ" ภายในเวลา 22.00 นาฬิกา และให้นำส่งเงินภาษีด้วยวิธีโอนเงินทางอิเล็กทรอนิกส์³⁰ ส่วนประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 12 มกราคม 2567 ข้อ 1.2 (3) ขยายกำหนดยื่น ภ.ง.ด.54 ทางอินเทอร์เน็ตเป็น "ภายใน ๑๕ วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมิน หรือจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย" ใช้กับกำหนดยื่นระหว่างวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2567 ถึงวันที่ 31 มกราคม 2570 และเฉพาะการยื่นผ่านระบบอินเทอร์เน็ตเท่านั้น³¹

ตัวอย่างเพื่อประกอบความเข้าใจ ถ้าสาขาลงบัญชีโอนกำไรไปเป็นยอดเจ้าหนี้ของสำนักงานใหญ่ในวันที่ 20 มีนาคม และโอนเงินจริงในวันที่ 5 พฤษภาคม วันจำหน่ายตามวรรคสอง (1) คือวันที่ 20 มีนาคม กำหนดยื่นแบบกระดาษคือวันที่ 7 เมษายน และกำหนดยื่นทางอินเทอร์เน็ตคือวันที่ 15 เมษายน ภายใต้ประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 7) ถ้าสาขายื่นในเดือนพฤษภาคมตามวันโอนเงิน การนำส่งนั้นล่าช้าแล้ว

ผลของการนำส่งล่าช้าคือเงินเพิ่มตามมาตรา 27 "ร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ" เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นรายการหรือนำส่งภาษี โดย "เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง"³² คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 ไม่งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้ ผลทางการเงินของการตีความวันจำหน่ายผิดจึงเพิ่มขึ้นตามระยะเวลาที่ผ่านไป

ประเด็นที่ผู้ประกอบการมักไม่ทราบคืออายุของอำนาจตรวจสอบ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9150/2560 วินิจฉัยว่า "ส่วนกรณีจำหน่ายเงินกำไรนั้น เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกและทำการประเมินตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นกรณีไม่มีกำหนดเวลาในการออกหมายเรียก" มาตรา 23 ให้อำนาจออกหมายเรียก "ผู้ใดไม่ยื่นรายการ" มาไต่สวน³³ ต่างจากการออกหมายเรียกตามมาตรา 19 ที่ใช้กับผู้ที่ยื่นรายการแล้วและมีกำหนดเวลา การไม่ยื่น ภ.ง.ด.54 สำหรับการจำหน่ายเงินกำไรจึงเปิดให้ตรวจย้อนหลังได้ยาวกว่าที่หลายกิจการคาด ความต่างของหมายเรียกสองประเภทอธิบายไว้ในบทความ หมายเรียกจากกรมสรรพากร

ข้อยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาและผลของอนุสัญญาภาษีซ้อนต่อมาตรา 70 ทวิ

ข้อยกเว้นภาษีตามมาตรา 70 ทวิ ที่ใช้บังคับอยู่ในตัวบทคือพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 454) พ.ศ. 2549 มาตรา 7 (1) สำหรับกำไรที่ธนาคารพาณิชย์ได้จากการรับฝากหรือการกู้ยืมเงินตราจากต่างประเทศเพื่อให้กู้ยืมในต่างประเทศ ซึ่งใช้แทนพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 308) พ.ศ. 2540 ที่ถูกยกเลิกแล้ว ส่วนอนุสัญญาไทยกับสหรัฐอเมริกา ข้อ 14 ยืนยันสิทธิของไทยที่จะเก็บภาษีจากกำไรที่ส่งออก โดยอัตราไม่เกินร้อยละ 10 ตามข้อ 10 วรรค 2 (ก)

พระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 454) พ.ศ. 2549 มาตรา 7 (1) ยกเว้นภาษีสำหรับ "เงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากเงินกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรที่ธนาคารพาณิชย์จำหน่ายออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร" เฉพาะที่ได้จากการรับฝากหรือการกู้ยืมเงินตราจากต่างประเทศเพื่อให้กู้ยืมในต่างประเทศ³⁴ พระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเมื่อวันที่ 17 เมษายน 2549 และมาตรา 3 (6) ยกเลิกพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 308) พ.ศ. 2540 ซึ่งเคยยกเว้นภาษีเดียวกันให้แก่ผู้ประกอบกิจการวิเทศธนกิจ หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/7095 ปี 2547 ซึ่งใช้ข้อยกเว้นตามฉบับเดิมกับกำไรส่วนที่มาจากกิจการดังกล่าว ขณะที่กำไรจากกิจการอื่นของสาขาเดียวกันยังต้องเสียภาษีตามปกติ จึงเป็นแนวของช่วงที่ฉบับเดิมยังใช้บังคับ แต่หลักที่แยกกำไรตามที่มายังสอดคล้องกับถ้อยคำ "ทั้งนี้ เฉพาะที่ได้จาก" ในฉบับปัจจุบัน ข้อยกเว้นนี้จึงแคบ ผูกทั้งกับผู้เสียภาษีที่เป็นธนาคารพาณิชย์และกับประเภทธุรกรรม

สำหรับกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/8939 ลงวันที่ 28 กันยายน 2547 อธิบายว่าการยกเว้นตามมาตรา 34 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน ใช้กับ "เงินปันผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมจ่าย" ในระหว่างระยะเวลาที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล³⁵ หนังสือฉบับนั้นไม่ได้วินิจฉัยการจำหน่ายเงินกำไรของสาขาตามมาตรา 70 ทวิ และในการค้นคว้าครั้งนี้ ผู้เขียนยังไม่พบบทบัญญัติที่ยกเว้นภาษีตามมาตรา 70 ทวิ สำหรับสาขาที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนเป็นการทั่วไป สิทธิของแต่ละกิจการจึงต้องตรวจจากบัตรส่งเสริมและกฎหมายที่ใช้กับกิจการนั้นเป็นรายกรณี ประเด็นสิทธิประโยชน์การลงทุนกับภาษีส่วนเพิ่มอ่านต่อได้ในบทความ สิทธิประโยชน์ BOI กับภาษีส่วนเพิ่ม

อนุสัญญาภาษีซ้อนมีบทบาทสองด้าน ด้านแรกคือการรับรองสิทธิของไทย อนุสัญญาระหว่างไทยกับสหรัฐอเมริกา ข้อ 14 ว่าด้วยภาษีสาขา วรรค 3 วางหลักว่าบริษัทผู้มีถิ่นที่อยู่ในสหรัฐอเมริกาที่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยยังต้องเสียภาษีจากกำไรที่ส่งออกจากประเทศไทยตามกฎหมายไทย และวรรค 4 (ก) จำกัดอัตราไว้ไม่เกินอัตราตามข้อ 10 วรรค 2 (ก) ซึ่งเท่ากับร้อยละ 10³⁶ เมื่ออัตราตามกฎหมายไทยคือร้อยละ 10 อยู่แล้ว เพดานตามอนุสัญญาจึงไม่ลดภาระในกรณีนี้ แต่ทำให้ไทยเก็บภาษีนี้ได้โดยไม่ขัดกับข้อห้ามทั่วไปของอนุสัญญา บทความ อนุสัญญาภาษีซ้อนไทยกับสหรัฐอเมริกา อธิบายโครงสร้างของอนุสัญญาฉบับนี้ไว้

ด้านที่สองคือข้อจำกัดที่อาจเกิดจากหลักไม่เลือกปฏิบัติ อนุสัญญาแม่แบบของ OECD ข้อ 24 วรรค 3 กำหนดว่าการเก็บภาษีจากสถานประกอบการถาวรของวิสาหกิจต่างประเทศต้องไม่ด้อยกว่าวิสาหกิจของรัฐนั้นที่ทำกิจกรรมเดียวกัน และคำอธิบายข้อ 24 ย่อหน้า 60 เห็นว่าภาษีที่เป็นเพียงภาษีเพิ่มบนกำไรของสถานประกอบการถาวรขัดกับวรรค 3 ส่วนข้อ 10 วรรค 5 ห้ามรัฐแหล่งเงินได้เก็บภาษีจากกำไรที่ยังไม่ได้แบ่งของบริษัทต่างประเทศ ประเทศไทยจึงแสดงท่าทีไว้ในเอกสารของ OECD ว่า "Thailand reserves the right to levy a profit remittance tax on a permanent establishment" ในอัตราเดียวกับข้อ 10 วรรค 2 a)³⁷ อนุสัญญาแต่ละฉบับที่ไทยลงนามอาจเขียนเรื่องนี้ต่างกัน การใช้มาตรา 70 ทวิ กับสาขาของบริษัทจากประเทศคู่สัญญาจึงต้องอ่านอนุสัญญาฉบับนั้นทั้งข้อ 7 ข้อ 10 และข้อไม่เลือกปฏิบัติ ไม่ใช่อ่านเฉพาะกฎหมายภายใน

กฎหมายเปรียบเทียบ: ภาษีกำไรสาขาในสหรัฐอเมริกา ฟิลิปปินส์ แคนาดา และสหภาพยุโรป

ภาษีจำหน่ายเงินกำไรตามมาตรา 70 ทวิ ของไทยเก็บเมื่อมีการจำหน่ายออกไป เช่นเดียวกับภาษี 15% ของฟิลิปปินส์ ขณะที่สหรัฐอเมริกาตาม 26 U.S.C. §884 และแคนาดาตาม Income Tax Act s.219 คำนวณจากกำไรที่ไม่ได้ลงทุนต่อในประเทศ ส่วนศาลยุติธรรมแห่งสหภาพยุโรปในคดี CLT-UFA ห้ามเก็บภาษีสาขาสูงกว่าบริษัทลูก

สหรัฐอเมริกา: branch profits tax ตาม 26 U.S.C. §884

สหรัฐอเมริกาเก็บภาษีสาขา (branch profits tax) ตาม 26 U.S.C. §884(a) ในอัตรา "30 percent of the dividend equivalent amount" นอกเหนือจากภาษีเงินได้ปกติของบริษัทต่างประเทศ ฐานภาษีคือ "dividend equivalent amount" (จำนวนที่เทียบเท่าเงินปันผล) ซึ่งเริ่มจากกำไรที่เกี่ยวเนื่องกับธุรกิจในสหรัฐอเมริกา แล้วปรับด้วยการเปลี่ยนแปลงของส่วนของเจ้าของสุทธิในสหรัฐอเมริกา (U.S. net equity) ถ้าส่วนของเจ้าของสุทธิเพิ่มขึ้น แปลว่ากำไรถูกลงทุนต่อ ส่วนที่เพิ่มนั้นหักออกจากฐาน ถ้าลดลง ถือว่าทุนถูกถอนออกและบวกเข้าฐาน³⁸ อัตราอาจลดลงตามอนุสัญญาตาม §884(e)(2) ระบบของสหรัฐอเมริกาจึงไม่ต้องอาศัยเหตุการณ์โอนเงินหรือรายการบัญชีใดเป็นตัวจุดภาระภาษี แต่คำนวณจากผลทางเศรษฐกิจของการถอนทุนเมื่อสิ้นปี

ฟิลิปปินส์: branch profit remittance tax และคำพิพากษาศาลฎีกาฟิลิปปินส์

ฟิลิปปินส์ใช้ระบบที่ใกล้กับไทยที่สุด National Internal Revenue Code Sec. 28(A)(4) ฉบับรวมปัจจุบัน (เดิมคือ Sec. 28(A)(5) ของ Republic Act No. 8424) เก็บภาษีร้อยละ 15 จาก "total profits applied or earmarked for remittance without any deduction for the tax component thereof" และยกเว้นกิจกรรมที่จดทะเบียนกับ Philippine Economic Zone Authority³⁹ ถ้อยคำ "without any deduction for the tax component" มีที่มาจากข้อพิพาทในศาล คดี Commissioner of Internal Revenue v. Burroughs Limited, G.R. No. L-66653 (1986) ศาลฎีกาฟิลิปปินส์ให้คืนภาษีแก่สาขาที่เสียภาษีจากยอดก่อนหักภาษี โดยอาศัยหนังสือวินิจฉัยของกรมสรรพากรฟิลิปปินส์ที่ว่าภาษี "shall be imposed on the branch profits actually remitted abroad" และห้ามใช้หนังสือเวียนฉบับใหม่ย้อนหลังให้ผู้เสียภาษีเสียหาย⁴⁰ คดีนี้จึงตัดสินด้วยหลักห้ามใช้คำวินิจฉัยย้อนหลังมากกว่าการตีความตัวบท

คดีที่วางหลักการตีความตรงกว่าคือ Bank of America NT & SA v. Court of Appeals, G.R. No. 103092 (1994) ศาลฎีกาฟิลิปปินส์วินิจฉัยว่าตัวบทในขณะนั้นกำหนดฐานภาษีเป็น "profit remitted abroad" ภาษีจึงเก็บจากจำนวนที่ส่งออกไปจริงหลังหักภาษีแล้ว และศาลอธิบายเหตุผลของภาษีนี้ว่า "The remittance tax was conceived in an attempt to equalize the income tax burden on foreign corporations maintaining, on the one hand, local branch offices and organizing, on the other hand, subsidiary domestic corporations"⁴¹ ฝ่ายนิติบัญญัติของฟิลิปปินส์จึงเขียนฐานภาษีใหม่ให้รวมส่วนที่เป็นภาษี ตามถ้อยคำที่ยกไว้ข้างต้น ข้อพิพาทนี้ตรงกับคำถามเรื่องการคำนวณย้อนกลับในไทย ถ้อยคำ "หักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้น" ในมาตรา 70 ทวิ ใกล้กับถ้อยคำฉบับหลังของฟิลิปปินส์มากกว่าฉบับที่ศาลตีความในคดี Bank of America

แคนาดา: branch tax ตาม Income Tax Act s.219

แคนาดาเก็บภาษีเพิ่ม (additional tax) จากบริษัทผู้ไม่มีถิ่นที่อยู่ที่ประกอบธุรกิจในแคนาดาตาม Income Tax Act s.219(1) ในอัตราร้อยละ 25 ของฐานที่เริ่มจาก "the corporation's taxable income earned in Canada for the year" หักภาษีที่เสียแล้วและหักค่าลดหย่อนตาม s.219(1)(j) สำหรับ "its investment in property in Canada"⁴² ตรรกะของแคนาดาจึงใกล้กับสหรัฐอเมริกา คือกำไรที่ลงทุนต่อในประเทศไม่ถูกเก็บภาษีชั้นนี้ ส่วนอัตราที่ลดลงตามอนุสัญญาอยู่ใน s.219.2 ซึ่งผู้เขียนยังไม่ได้ตรวจตัวบท

สหภาพยุโรป: หลักเสรีภาพในการจัดตั้งและคดี CLT-UFA

ในสหภาพยุโรป ภาษีที่ทำให้สาขาเสียเปรียบบริษัทลูกขัดกับเสรีภาพในการจัดตั้ง (freedom of establishment) คดี CLT-UFA SA v Finanzamt Köln-West, Case C-253/03 (2006) เป็นเรื่องสาขาในเยอรมนีของบริษัทลักเซมเบิร์กที่เสียภาษีจากกำไรร้อยละ 42 ขณะที่บริษัทลูกในสถานการณ์เดียวกันจะเสียภาษีรวมร้อยละ 30 เมื่อจ่ายกำไรทั้งหมดให้บริษัทแม่ ศาลยุติธรรมแห่งประชาคมยุโรปวินิจฉัยว่าสนธิสัญญา "preclude a national law" ที่กำหนดอัตราภาษีจากกำไรของสาขา "higher than that on the profits of a subsidiary of such a company where that subsidiary distributes its profits in full to its parent company"⁴³ หลักนี้ต่อยอดจากคดี avoir fiscal, Case 270/83 Commission v France (1986) ซึ่งศาลวางหลักว่าผู้ประกอบการมีเสรีภาพเลือกรูปแบบทางกฎหมายของการประกอบกิจการ และ "THAT FREEDOM OF CHOICE MUST NOT BE LIMITED BY DISCRIMINATORY TAX PROVISIONS"⁴⁴

เปรียบเทียบภาษีกำไรสาขาสี่ระบบกับมาตรา 70 ทวิ
ระบบ	ฐานกฎหมาย	อัตราตามกฎหมายภายใน	เหตุที่ก่อภาระภาษี
ไทย	ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ	ร้อยละ 10	การจำหน่ายออกไป รวมการตั้งยอดเจ้าหนี้และหักกลบลบหนี้
ฟิลิปปินส์	NIRC Sec. 28(A)(4)	ร้อยละ 15	กำไรที่ส่งหรือกันไว้เพื่อส่ง ไม่หักส่วนที่เป็นภาษี
สหรัฐอเมริกา	26 U.S.C. §884	ร้อยละ 30	กำไรที่ไม่ได้ลงทุนต่อ วัดจากการลดลงของส่วนของเจ้าของสุทธิ
แคนาดา	Income Tax Act s.219	ร้อยละ 25	กำไรในแคนาดาหลังหักค่าลดหย่อนเงินลงทุนในทรัพย์สิน
สหภาพยุโรป	หลักเสรีภาพในการจัดตั้ง (คดี C-253/03)	ไม่มีภาษีกลาง	ห้ามรัฐสมาชิกเก็บภาษีสาขาสูงกว่าบริษัทลูก

ข้อสรุปสำหรับผู้อ่านไทยมีสามประการ ประการที่หนึ่ง ระบบของไทยผูกภาระภาษีกับเหตุการณ์การจำหน่ายแบบเดียวกับฟิลิปปินส์ จุดเสี่ยงจึงอยู่ที่รายการบัญชีและกระแสเงินรายครั้ง ไม่ใช่การคำนวณส่วนของเจ้าของเมื่อสิ้นปีแบบสหรัฐอเมริกาและแคนาดา ประการที่สอง อัตราร้อยละ 10 ของไทยเท่ากับอัตราภาษีเงินปันผลที่จ่ายไปต่างประเทศ จึงสอดคล้องกับเหตุผลเรื่องความเท่าเทียมระหว่างสาขากับบริษัทลูกที่ศาลฟิลิปปินส์และศาลยุโรปยอมรับ ประการที่สาม ระบบของไทยไม่มีค่าลดหย่อนสำหรับกำไรที่ลงทุนต่อแบบแคนาดา แต่ได้ผลใกล้เคียงกันโดยวิธีไม่เก็บภาษีจนกว่าจะมีการจำหน่าย

การวิเคราะห์มาตรา 70 ทวิ ทางนิติเศรษฐศาสตร์และการเงินองค์กร

ในทางนิติเศรษฐศาสตร์ มาตรา 70 ทวิ ปรับภาระภาษีของสาขาให้เท่ากับบริษัทลูกที่จ่ายเงินปันผลไปต่างประเทศ งานวิจัยของ Hartman (1985) และ Desai Foley และ Hines (2001) ชี้ว่าภาษีเมื่อส่งกำไรกลับมีผลต่อจังหวะการส่งกำไรมากกว่าการลงทุนของกิจการที่โตแล้ว และงานด้านการเงินองค์กรพบว่าทำให้กิจการถือเงินสดไว้นอกประเทศแม่มากขึ้น

หน้าที่ทางเศรษฐศาสตร์ประการแรกของมาตรา 70 ทวิ คือความเป็นกลางระหว่างรูปแบบองค์กร (organizational form neutrality) บริษัทต่างประเทศที่เลือกระหว่างสาขากับบริษัทลูกควรตัดสินใจจากเหตุผลทางธุรกิจ เช่น ความรับผิดจำกัด ใบอนุญาต หรือการบริหาร ไม่ใช่จากส่วนต่างของภาษี การกำหนดอัตราตามมาตรา 70 ทวิ ให้เท่ากับอัตราภาษีเงินปันผลตามมาตรา 70 ประกอบมาตรา 40 (4) (ข) ทำให้ภาระรวมของสองรูปแบบเท่ากันเมื่อกำไรถูกส่งออกทั้งหมด ดังตัวอย่างในหมวดฐานภาษี Desai และ Hines (2003) เสนอเกณฑ์ความเป็นกลางด้านความเป็นเจ้าของทุน (capital ownership neutrality) ว่าระบบภาษีระหว่างประเทศที่ดีไม่ควรบิดเบือนว่าใครเป็นเจ้าของสินทรัพย์ทุน⁴⁵ เกณฑ์นี้ใช้อธิบายได้ว่าเหตุใดการเลือกปฏิบัติระหว่างสาขากับบริษัทลูกจึงมีต้นทุนทางเศรษฐกิจ และเหตุใดศาลยุโรปในคดี CLT-UFA จึงถือว่าความเท่าเทียมนี้เป็นเงื่อนไขของตลาดเดียว

หน้าที่ประการที่สองเกี่ยวกับแรงจูงใจด้านจังหวะเวลา (timing incentive) Hartman (1985) แยกกิจการต่างประเทศเป็นสองกลุ่ม คือกิจการที่โตแล้วซึ่งลงทุนส่วนเพิ่มจากกำไรสะสมของตนเอง และกิจการใหม่ที่ต้องพึ่งเงินทุนจากบริษัทแม่ ข้อสรุปจากบทคัดย่อคือภาษีที่เกิดเมื่อส่งกำไรกลับไม่ควรมีผลต่อการลงทุนและการจ่ายเงินปันผลของกิจการที่โตแล้ว แต่มีผลต่อการตัดสินใจลงทุนของกิจการใหม่ และข้อมูลการลงทุนทางตรงของสหรัฐอเมริกาชี้ว่ากลุ่มที่โตแล้วน่าจะคิดเป็นเกือบร้อยละ 90 ของการลงทุนทางตรงของสหรัฐอเมริกา⁴⁶ เมื่อนำกรอบนี้มาอ่านมาตรา 70 ทวิ สาขาในไทยที่ดำเนินกิจการมานานและใช้กำไรสะสมลงทุนต่อจะรับรู้ภาษีนี้เป็นต้นทุนของการส่งกำไรออก ไม่ใช่ต้นทุนของการลงทุนส่วนเพิ่มในไทย ขณะที่บริษัทต่างประเทศที่กำลังตัดสินใจเข้ามาตั้งสาขาจะนำภาษีนี้ไปรวมในการคำนวณผลตอบแทนตั้งแต่ต้น

หลักฐานเชิงประจักษ์ของผลด้านจังหวะเวลามาจาก Desai Foley และ Hines (2001) ซึ่งศึกษากิจการต่างประเทศของบริษัทสหรัฐอเมริกาในช่วงปี 1982 ถึง 1997 และพบว่าภาษีเมื่อส่งกลับที่ต่ำลงร้อยละ 1 สัมพันธ์กับเงินปันผลที่สูงขึ้นร้อยละ 1 ภาษีนี้ทำให้เงินปันผลรวมลดลงร้อยละ 12.8 และก่อความสูญเสียทางประสิทธิภาพเท่ากับร้อยละ 2.5 ของเงินปันผลต่อปี งานนี้ยังใช้ความต่างระหว่างกิจการที่จดทะเบียนเป็นบริษัทกับสาขาที่ไม่ได้จดทะเบียนเป็นส่วนหนึ่งของการวัดผล⁴⁷ ตัวเลขเหล่านี้เป็นข้อมูลของบริษัทสหรัฐอเมริกาภายใต้ระบบภาษีของสหรัฐอเมริกาในขณะนั้น ไม่ได้ศึกษาประเทศไทย จึงใช้ได้เพียงเป็นหลักฐานว่ากลไกนี้มีอยู่จริง ไม่ใช่ตัวเลขที่คาดหมายได้สำหรับสาขาในไทย

ความรู้ด้านการเงินองค์กร (corporate finance) ช่วยอธิบายพฤติกรรมที่ตามมา Foley Hartzell Titman และ Twite (2007) พบว่าบริษัทข้ามชาติของสหรัฐอเมริกาที่มีภาระภาษีเมื่อส่งกำไรกลับสูงกว่า ถือเงินสดมากกว่า ถือไว้ในต่างประเทศ และถือไว้ในกิจการที่ส่งกลับแล้วเสียภาษีสูง โดยภาระภาษีที่เพิ่มขึ้นหนึ่งส่วนเบี่ยงเบนมาตรฐานสัมพันธ์กับอัตราส่วนเงินสดต่อสินทรัพย์สุทธิที่สูงขึ้นร้อยละ 7.9⁴⁸ ผลในเชิงกฎหมายของพฤติกรรมนี้คือแรงจูงใจที่จะหาช่องทางส่งประโยชน์ออกไปโดยไม่ผ่านรูปของการจำหน่ายกำไร เช่น ค่าบริการภายในกลุ่ม ดอกเบี้ย หรือการหักกลบลบหนี้ มาตรา 70 ทวิ วรรคสอง (1) และ (3) และมาตรา 65 ตรี (14) จึงทำงานร่วมกันเป็นระบบกันการรั่วไหลของฐานภาษี

อีกมุมหนึ่งคือความไม่สมมาตรของข้อมูล (information asymmetry) เจ้าพนักงานประเมินไม่อาจตรวจได้โดยตรงว่าค่าใช้จ่ายที่สำนักงานใหญ่ในต่างประเทศปันส่วนมาเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อกิจการในไทยจริงหรือไม่ ข้อมูลนั้นอยู่ในมือของกลุ่มบริษัทเอง คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 ซึ่งวางภาระการพิสูจน์ความเหมาะสมของการปันส่วนไว้ที่ผู้เสียภาษี จึงเป็นการวางภาระไว้กับฝ่ายที่มีต้นทุนในการผลิตข้อมูลต่ำที่สุด และเมื่อการพิสูจน์ไม่ได้มีผลเป็นภาษีสองชั้นตามมาตรา 65 ตรี (14) และมาตรา 70 ทวิ ต้นทุนของการไม่จัดทำเอกสารก็สูงพอที่จะจูงใจให้กิจการเปิดเผยข้อมูลตั้งแต่ต้น ในทางกลับกัน ภาระที่สูงมากอาจทำให้กิจการที่ปันส่วนอย่างสุจริตแต่เอกสารไม่ครบเสียภาษีเกินกว่าส่วนกำไรจริง การจัดทำเอกสารการปันส่วนจึงเป็นทั้งการปฏิบัติตามกฎหมายและการจัดการความเสี่ยงทางการเงิน

ข้อพิจารณาในการวางแผนการส่งกำไรของสาขาตามมาตรา 70 ทวิ

การวางแผนการส่งกำไรของสาขาตามมาตรา 70 ทวิ ต้องพิจารณาพร้อมกันหลายด้าน คือกำไรที่มีอยู่ขณะส่งออกตามหนังสือตอบข้อหารือ กค 0706/3075 รายการบัญชีที่ถือเป็นการจำหน่ายตามวรรคสอง เอกสารการปันส่วนค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี (14) อนุสัญญาภาษีซ้อน และกำหนดยื่น ภ.ง.ด.54 ตามประกาศกระทรวงการคลัง

ประเด็นที่ควรตรวจเป็นลำดับแรกคือสถานะกำไรของสาขา ณ เวลาที่จะส่งเงินออก เพราะหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/3075 และ กค 0702/3133 จำกัดฐานภาษีไว้ที่กำไรที่มีอยู่ การส่งเงินที่เกินกำไรอาจเป็นการคืนทุนหรือชำระหนี้ระหว่างกัน แต่การจัดประเภทนั้นต้องมีหลักฐานทางบัญชีรองรับ ประเด็นที่สองคือรายการบัญชีระหว่างสาขากับสำนักงานใหญ่ ทั้งการตั้งยอดเจ้าหนี้ การหักกลบลบหนี้ การโอนกำไรไปชดเชยขาดทุนสะสม และการแปลงกำไรเป็นเงินกองทุน ซึ่งหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811(กม.04)/1168 และ กค 0702/4123 ถือเป็นการจำหน่ายแล้ว

ประเด็นที่สามคือเงินที่ลูกค้าในไทยชำระให้สำนักงานใหญ่โดยตรง คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13986/2558 และ 9150/2560 แสดงว่าสาขาอาจถูกถือเป็นผู้จำหน่ายและต้องนำส่งภาษีรายครั้ง ขณะที่หนังสือที่ กค 0702/3133 ให้ผลต่างไปเมื่อสัญญาแยกงานในและนอกประเทศไว้ชัดเจน ประเด็นที่สี่คือรายจ่ายปันส่วนจากสำนักงานใหญ่ ซึ่งคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 4550/2536 และ 2878/2532 แสดงว่าการพิสูจน์ไม่ได้มีผลทั้งต่อภาษีจากกำไรสุทธิและภาษีจำหน่ายเงินกำไร ประเด็นที่ห้าคืออนุสัญญาภาษีซ้อนของประเทศที่สำนักงานใหญ่ตั้งอยู่ ทั้งข้อ 7 เรื่องการหักรายจ่าย และข้อที่ว่าด้วยภาษีสาขาหรือเงินปันผล

ประเด็นสุดท้ายคือกำหนดเวลาและหลักฐานการยื่น เมื่อการจำหน่ายอาจเกิดจากรายการบัญชี วันที่ลงบัญชีจึงเป็นวันที่ต้องบันทึกไว้คู่กับ ภ.ง.ด.54 ทุกฉบับ และการไม่ยื่นรายการเปิดให้ตรวจย้อนหลังได้ตามมาตรา 23 โดยไม่มีกำหนดเวลาตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9150/2560 สาขาที่มีรายการกับสำนักงานใหญ่ทุกเดือนจึงควรมีการทบทวนบัญชีกระแสรายวันระหว่างกันเป็นรอบ แทนการตรวจเฉพาะเมื่อมีการโอนเงินก้อนใหญ่ ภาษีเงินปันผลและดอกเบี้ยที่จ่ายไปต่างประเทศในกรณีบริษัทลูกอธิบายไว้ในคู่มือ ภาษีเงินปันผลและดอกเบี้ย

คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับมาตรา 70 ทวิ

คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ได้แก่ ความหมายของภาษีจำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศ อัตราและฐานภาษี การลงบัญชีโดยยังไม่โอนเงิน กำหนดยื่น ภ.ง.ด.54 ความต่างจากภาษีตามมาตรา 70 และผลของอนุสัญญาภาษีซ้อน คำตอบด้านล่างสรุปจากตัวบท คำพิพากษาศาลฎีกา และหนังสือตอบข้อหารือที่อ้างในบทความนี้

มาตรา 70 ทวิ คืออะไร: มาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร คือบทบัญญัติที่ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่จำหน่ายเงินกำไร เงินที่กันไว้จากกำไร หรือเงินที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย เสียภาษีเงินได้ร้อยละ 10 ของจำนวนที่จำหน่าย กรณีหลักคือสาขาของบริษัทต่างประเทศส่งกำไรไปสำนักงานใหญ่ และยื่นด้วยแบบ ภ.ง.ด.54
ภาษีจำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศเก็บอัตราเท่าใด และคิดจากฐานใด: อัตราคือร้อยละ 10 ตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ (2) (ง) โดยหักจากจำนวนเงินที่จำหน่าย หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0706/3075 จำกัดฐานไว้เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกำไรที่สาขามีอยู่ขณะส่งเงินออก และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 531/2532 ถือว่าต้องเป็นเงินที่จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยโดยแท้จริง
สาขาลงบัญชีโอนกำไรให้สำนักงานใหญ่แต่ยังไม่ได้โอนเงิน ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ หรือไม่: อาจต้องเสีย เพราะมาตรา 70 ทวิ วรรคสอง (1) ให้การจำหน่ายรวมถึงการนำกำไรไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้หรือหักกลบลบหนี้กับบุคคลในต่างประเทศ คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 และหนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811(กม.04)/1168 และ กค 0702/4123 ถือว่ารายการบัญชีลักษณะนี้เป็นการจำหน่ายแล้ว
ยื่น ภ.ง.ด.54 สำหรับมาตรา 70 ทวิ ภายในวันที่เท่าใด: ภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จำหน่ายเงินกำไร ตามประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2544 และภายใน 15 วันเมื่อยื่นทางอินเทอร์เน็ต ตามประกาศกระทรวงการคลัง (ฉบับที่ 7) ซึ่งใช้กับกำหนดยื่นถึงวันที่ 31 มกราคม 2570 การนำส่งล่าช้าต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนตามมาตรา 27
มาตรา 70 กับมาตรา 70 ทวิ ต่างกันอย่างไร: มาตรา 70 ใช้เมื่อผู้จ่ายในไทยจ่ายเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ถึง (6) ให้นิติบุคคลต่างประเทศที่ไม่ได้ประกอบกิจการในไทย ผู้จ่ายเป็นผู้หักภาษี ส่วนมาตรา 70 ทวิ ใช้เมื่อผู้ประกอบกิจการในไทย เช่น สาขาของบริษัทต่างประเทศ จำหน่ายเงินกำไรของตนออกไป ทั้งสองกรณียื่นด้วยแบบ ภ.ง.ด.54
อนุสัญญาภาษีซ้อนลดภาษีตามมาตรา 70 ทวิ ได้หรือไม่: ขึ้นกับอนุสัญญาแต่ละฉบับ อนุสัญญาไทยกับสหรัฐอเมริกา ข้อ 14 ยืนยันสิทธิของไทยที่จะเก็บภาษีจากกำไรที่ส่งออกจากประเทศไทย โดยอัตราไม่เกินร้อยละ 10 ตามข้อ 10 วรรค 2 (ก) ซึ่งเท่ากับอัตราตามกฎหมายไทย ส่วนข้อยกเว้นตามกฎหมายภายในที่ใช้บังคับอยู่คือพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 454) พ.ศ. 2549 มาตรา 7 (1) สำหรับกำไรที่ธนาคารพาณิชย์ได้จากการรับฝากหรือการกู้ยืมเงินตราจากต่างประเทศเพื่อให้กู้ยืมในต่างประเทศ ซึ่งใช้แทนพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 308) พ.ศ. 2540 ที่ถูกยกเลิกแล้ว

เชิงอรรถ

1.ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้เสียภาษีเงินได้ โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันจำหน่าย การจำหน่ายเงินกำไรตามวรรคหนึ่งให้หมายความรวมถึง (1) การจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใดไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้ หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ หรือ (2) ในกรณีที่มิได้ปรากฏข้อเท็จจริงดังกล่าวใน (1) แต่ได้มีการขออนุญาตซื้อและโอนเงินตราต่างประเทศซึ่งเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปต่างประเทศ หรือ (3) การปฏิบัติอย่างอื่นซึ่งก่อให้เกิดผลตาม (1) หรือ (2)" หมายเหตุท้ายมาตราระบุว่าแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 วันใช้บังคับที่หน้ามาตรา (1 มกราคม 2535) กับหน้าบัญชีอัตราภาษี (1 เมษายน 2535) บนเว็บไซต์เดียวกันไม่ตรงกัน ผู้เขียนยังไม่ได้ตรวจกับราชกิจจานุเบกษา (กรมสรรพากร rd.go.th/5939.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
2.บัญชีอัตราภาษีเงินได้ท้ายหมวด 3 ภาษีเงินได้ (2) "(ก) ภาษีจากกำไรสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ร้อยละ 20" "(ข) ภาษีตามมาตรา 70 นอกจากที่ระบุใน (ค) ร้อยละ 15" "(ค) ภาษีตามมาตรา 70 เฉพาะกรณีการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) ร้อยละ 10" "(ง) ภาษีตามมาตรา 70 ทวิ ร้อยละ 10" หน้าเดียวกันโยงพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 270) พ.ศ. 2537 ไว้ใต้ (ง) แต่ลิงก์เปิดไม่ได้ในวันตรวจ พระราชกฤษฎีกาฉบับนั้นถูกยกเลิกแล้วโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 454) พ.ศ. 2549 มาตรา 3 (3) ดูเชิงอรรถ 34 (กรมสรรพากร rd.go.th/5938.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
3.ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 16) ข้อ (5) "แบบ ภ.ง.ด.54 ใช้สำหรับ ... (ข) กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและประกอบกิจการในประเทศไทย จำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย และต้องเสียภาษีเงินได้ในจำนวนที่จำหน่าย ตามมาตรา 70 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร" (กรมสรรพากร rd.go.th/3222.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
4.ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยแต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (2)(3) (4) (5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมินนั้น ทั้งนี้ ให้นำมาตรา 54 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ความในวรรคหนึ่งมิให้ใช้บังคับในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ ได้รับเงินได้พึงประเมินที่เป็นดอกเบี้ยจากรัฐบาลหรือสถาบันการเงินที่มีกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจัดตั้งขึ้นสำหรับให้กู้ยืมเงินเพื่อส่งเสริมเกษตรกรรม พาณิชยกรรม หรืออุตสาหกรรม" (กรมสรรพากร rd.go.th/5939.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
5.ประมวลรัษฎากร มาตรา 66 "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย หรือที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและกระทำกิจการในประเทศไทยต้องเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและกระทำกิจการในที่อื่น ๆ รวมทั้งในประเทศไทย ให้เสียภาษีในกำไรสุทธิจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ได้กระทำในประเทศไทยในรอบระยะเวลาบัญชี และการคำนวณกำไรสุทธิให้ปฏิบัติเช่นเดียวกับมาตรา 65 และมาตรา 65 ทวิ แต่ถ้าไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิดังกล่าวแล้วได้ ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับโดยอนุโลม" (กรมสรรพากร rd.go.th/5939.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
6.ประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 หรือมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ไม่ปรากฏให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร" และวรรคท้าย "บทบัญญัติมาตรานี้ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่น" (กรมสรรพากร rd.go.th/5939.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
7.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 191/2524 บริษัทเหล็กสยาม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย มาตราที่ระบบระบุ ป.รัษฎากร มาตรา 70 ทวิ และประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 206 ข้อ 13 ฉบับย่อ "การเสียภาษีเงินได้ตาม มาตรา 70 ทวิ เป็นการเสียภาษีในการจำหน่ายกำไรออกจากประเทศไทย ไม่ใช่เสียภาษีซ้ำซ้อน" คดีนี้ใช้อัตราร้อยละ 15 ตามกฎหมายขณะเกิดเหตุ (ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
8.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 700/2531 บริษัท วัฒนาอินเตอร์เทรด จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย มาตราที่ระบบระบุ ป.รัษฎากร มาตรา 70 ทวิ ฉบับย่อ "ผู้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้ในเงินกำไรที่จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา 70 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร ได้แก่ บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรนั้น" (ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
9.ประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศมีลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทย ซึ่งเป็นเหตุให้ได้รับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทย ให้ถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ประกอบกิจการในประเทศไทย และให้ถือว่าบุคคลผู้เป็นลูกจ้าง หรือผู้ทำการแทน หรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้น ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลเป็นตัวแทนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และให้บุคคลนั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว ในกรณีที่กล่าวในวรรคแรก ถ้าบุคคลผู้มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีไม่สามารถจะคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ได้ ให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71 (1) มาใช้บังคับโดยอนุโลม ในกรณีการประเมินตามความในมาตรานี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" (กรมสรรพากร rd.go.th/5939.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
10.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1015/2539 บริษัท ไทย-เอ็มซี จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย มาตราที่ระบบระบุ ป.รัษฎากร มาตรา 70 ทวิ 76 ทวิ ฉบับย่อ "จึงถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อให้แก่บริษัทที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ" และ "จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย" (ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
11.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1971/2537 บริษัท บอร์เนียวเทค จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย มาตราที่ระบบระบุ ป.รัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ฉบับย่อ "โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายสินค้าในประเทศไทยด้วยตนเองมิได้เป็นลูกจ้างผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อให้บริษัทผู้ขายในต่างประเทศ" ส่วนการซื้อขายที่ไม่มีสัญญาเป็นหนังสือ ฉบับเต็มของแหล่งสำนักงานส่งเสริมงานตุลาการระบุว่า "โจทก์มีเพียงพยานบุคคลเบิกความลอย ๆ พยานหลักฐานโจทก์จึงยังไม่พอฟังว่า" โจทก์มิได้ทำการแทน (ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
12.หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่ กค 0811/1357 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2543 (ตัวแทนในไทยของบริษัทสิงคโปร์ ลูกค้าโอนค่าสินค้าให้บริษัทสิงคโปร์โดยตรง) ถ้าตัวแทน "มีอำนาจในการสั่งให้ ลูกค้าในประเทศไทยชำระเงินค่าสินค้าไปยังที่ใดก็ได้ ... ถือว่า บริษัท ก.จำหน่ายเงินกำไร ... จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 10 ของ เงินกำไรที่จำหน่ายแทนบริษัท S ตามมาตรา 70 ทวิ" (กรมสรรพากร rd.go.th/23843.html เลขตู้ 63/28950 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
13.หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่ กค 0706(กม.05)/1224 ลงวันที่ 10 ตุลาคม 2549 (ผู้ทำการแทนตามมาตรา 76 ทวิ ที่เป็นสถานประกอบการถาวรตามอนุสัญญา ลูกค้าชำระเงินให้บริษัทต่างประเทศโดยตรง) "ผู้ทำการแทนบริษัทดังกล่าว จึงเป็นผู้จำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทยด้วย และมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและ เสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ" (กรมสรรพากร rd.go.th/32861.html เลขตู้ 69/34595 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
14.หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่ กค 0706/6364 ลงวันที่ 28 มิถุนายน 2550 (บริษัทไทยที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน บริษัทแม่ญี่ปุ่นถือหุ้นทั้งหมด ทำสัญญาปรับราคาวัตถุดิบกับกิจการในเครือ) "หากบริษัทฯ ได้มีการรับรู้รายได้ตามจำนวนที่แน่นอนแล้ว ต่อมาได้มีการบันทึกบัญชีเพื่อโอนกำไรในบัญชีสะสม กรณีจะถือว่า เป็นการจำหน่ายเงินกำไรที่จะต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 ทวิ" (กรมสรรพากร rd.go.th/35598.html เลขตู้ 70/35076 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
15.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7323/2560 ธนาคารดอยซ์แบงก์ โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย (แผนกภาษีอากร) มาตราที่ระบบระบุ ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) 65 ตรี (14) 70 ทวิ และพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 ฉบับย่อ "โจทก์จึงต้องมีภาระการพิสูจน์ว่า จำนวนรายจ่ายที่ปันส่วนจากสำนักงานใหญ่และสำนักงานภูมิภาคมีจำนวนที่เหมาะสมไม่เกินสมควร" ฉบับเต็ม "การจำหน่ายเงินกำไรยังหมายความรวมถึง เงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใด ไปชำระหนี้หรือหักกลบลบหนี้ หรือไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของบุคคลใด ๆ ในต่างประเทศ" และ "จึงต้องถือว่าเงินจำนวน 223,525,955.62 บาท ดังกล่าวเป็นเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ" (ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
16.หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่ กค 0811(กม.04)/1168 ลงวันที่ 25 กรกฎาคม 2543 (สาขาธนาคารต่างประเทศนำกำไรสุทธิไปชดเชยผลขาดทุนสะสม) "ถือได้ว่าเป็นการโอนเงินกำไรสุทธิ ของสาขาธนาคารพาณิชย์ต่างประเทศไปเป็นส่วนของสำนักงานใหญ่ ... และ เข้าลักษณะเป็นการจำหน่ายเงินกำไรจากบัญชีกำไรขาดทุนหรือบัญชีอื่นใดไปตั้งเป็นยอดเจ้าหนี้ในบัญชีของ บุคคลใดในต่างประเทศ จึงต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้นในอัตรา ร้อยละ 10 ตามมาตรา 70 ทวิ (1)" (กรมสรรพากร rd.go.th/24048.html เลขตู้ 63/29621 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
17.หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่ กค 0702/4123 ลงวันที่ 24 กรกฎาคม 2566 (สาขาธนาคารสหรัฐอเมริกากู้เงินจากสำนักงานใหญ่และแปลงกำไรสะสมเป็นเงินกองทุน) ข้อ 1 สาขาเป็นสถานประกอบการถาวรตามอนุสัญญาไทยกับสหรัฐอเมริกา "เสมือนหนึ่งเป็นนิติบุคคลต่างหากจากสำนักงานใหญ่ ... ธนาคารจึงมีสิทธินำดอกเบี้ยนั้น มาถือเป็นรายจ่าย ... และธนาคารมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 10 ของดอกเบี้ย ตามมาตรา 70" และข้อ 2 การแปลงกำไรสะสมเป็นเงินกองทุน "ถือได้ว่าเป็นการโอนเงินกำไรสะสมของธนาคารไปเป็นส่วนของสำนักงานใหญ่ ... เข้าลักษณะเป็นการจำหน่ายกำไร ... ในอัตราร้อยละ 10 ตามมาตรา 70 ทวิ (1)" (กรมสรรพากร rd.go.th/65169.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
18.หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่ กค 0706/7095 ลงวันที่ 26 กรกฎาคม 2547 (สาขาธนาคารต่างประเทศและกิจการวิเทศธนกิจใช้กำไรสะสมล้างขาดทุนหรือเพิ่มทุน) แนววินิจฉัยข้อ 1 "สาขาธนาคารฯดังกล่าวมีหน้าที่ต้อง เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยมีหน้าที่ยื่นรายการและนำส่งภาษีภายใน 7 วันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่ จำหน่ายเงินกำไร" และข้อ 2 กำไรจากกิจการวิเทศธนกิจเพื่อการให้กู้ยืมในต่างประเทศ "จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ตาม มาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกา ... (ฉบับที่ 308) พ.ศ. 2540" พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 308) ถูกยกเลิกโดยพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 454) พ.ศ. 2549 มาตรา 3 (6) ดูเชิงอรรถ 34 (กรมสรรพากร rd.go.th/24394.html เลขตู้ 67/33059 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
19.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13986/2558 บริษัทฮัลลิเบอร์ตัน เอ็นเนอจี เซอร์วิสเซส อิงค์ โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย มาตราที่ระบบระบุ ป.รัษฎากร มาตรา 70 ทวิ ฉบับย่อ "เมื่อมีการส่งเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยเมื่อใด ภาระภาษีย่อมเกิดขึ้นเมื่อนั้น" "ผู้ประกอบธุรกิจย่อมต้องคิดค่าสินค้าหรือค่าจ้างรวมเอาส่วนที่เป็นผลกำไรไว้ในราคาสินค้าหรือค่าจ้างนั้นด้วย" และ "สาขาของโจทก์ในประเทศไทยจึงต้องหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายในอัตราร้อยละ 10 และนำส่งภายใน 7 วัน" (ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
20.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9150/2560 ดรากา คอมเทค ฟรานซ์ โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย มาตราที่ระบบระบุ ป.รัษฎากร มาตรา 3 19 23 65 65 ทวิ 65 ตรี (14) 66 68 ทวิ 70 ทวิ 71 (1) 76 ทวิ พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 วรรคหนึ่ง และพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 18) พ.ศ. 2505 มาตรา 3 ฉบับย่อ "ส่วนกรณีจำหน่ายเงินกำไรนั้น เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกและทำการประเมินตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นกรณีไม่มีกำหนดเวลาในการออกหมายเรียก" และ "เงินที่โจทก์ได้รับจากบริษัท ท. จึงมิใช่เฉพาะส่วนที่เป็นเงินค่าต้นทุนเคเบิลใยแก้วเท่านั้น แต่เป็นเงินที่เป็นส่วนของเงินกำไรหรือถือได้ว่าเป็นเงินกำไรรวมอยู่ด้วย" (ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
21.หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่ กค 0702/3133 ลงวันที่ 9 มิถุนายน 2551 (สาขาบริษัทเยอรมัน ผู้ว่าจ้างโอนค่าตอบแทนให้สำนักงานใหญ่โดยตรง) "หากสาขามีการจำหน่ายเงินกำไรออกไปต่างประเทศ สาขามีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล จาก เงินกำไรที่จำหน่ายตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกำไรของสาขาเท่านั้น" หนังสือฉบับนี้อ้างอัตราภาษีจากกำไรสุทธิที่ใช้ในขณะนั้น (กรมสรรพากร rd.go.th/38529.html เลขตู้ 71/35926 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
22.กรมสรรพากร หน้าความรู้ภาษีเงินได้นิติบุคคล ข้อ 7.2 "วิธีการเสียภาษีการจำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศนี้ ให้เสียภาษีโดยหักจากจำนวนเงินที่จำหน่ายในอัตราร้อยละ 10" และข้อ 7.3 "แบบแสดงรายการที่ใช้ยื่น ได้แก่ ภ.ง.ด. 54 (ยื่นทุกครั้งที่มีการจำหน่ายเงิน กำไรออกไปจากประเทศไทย ถ้าเก็บกำไรไว้ในประเทศไทยไม่ต้องเสียภาษีฐานนี้)" (rd.go.th/837.html ปรับปรุงหน้า 14 พฤศจิกายน 2563 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
23.หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่ กค 0706/3075 ลงวันที่ 23 มีนาคม 2547 (สาขาบริษัทเกาหลีรับเหมาก่อสร้าง ผู้ว่าจ้างโอนเงินบางส่วนให้สำนักงานใหญ่โดยตรง) แนววินิจฉัยข้อ 1 "การจำหน่ายเงินกำไร ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หมายถึง จำนวนเงินที่จ่ายจากเงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไป จากประเทศไทย" ข้อ 2 "หากสาขาของบริษัทฯ มีกำไรและเงินที่ส่งออกไม่เกินกว่ากำไร สาขาของบริษัทฯ จะต้องเสียภาษีเงินได้โดยหักภาษีจากจำนวนเงินที่จำหน่ายนั้น ในอัตราร้อยละ 10" และข้อ 3 "หากสาขาของบริษัทฯ ได้ส่งเงินออกไปยังสำนักงานใหญ่ เฉพาะกำไรส่วนที่ไม่เกินกว่ากำไรที่มีอยู่ในขณะส่งออก ถือเป็นเงินกำไรที่จำหน่าย ... ส่วนที่เกินกว่ากำไรที่มีอยู่ในขณะที่ส่งออกยังไม่ต้องเสียภาษี" (กรมสรรพากร rd.go.th/24455.html เลขตู้ 67/32878 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
24.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 531/2532 บริษัท เอ.ซี.ไอ.กล๊าซ แมนูแฟคเจอร์เรอร์ (โอเวอร์ซีส์) โปรไปรเอตารี่ จำกัด โจทก์ มาตราที่ระบบระบุ ป.รัษฎากร มาตรา 70 ทวิ ฉบับย่อ "กฎหมายมุ่งประสงค์ให้เรียกเก็บภาษีเงินได้ดังกล่าวเฉพาะเงินที่ได้จำหน่ายออกไปจากประเทศไทยโดยแท้จริง" และ "รายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิที่ไม่ได้ความว่าได้ส่งออกไปจากประเทศไทยนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินเรียกเก็บภาษีตามมาตรา 70 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากรหาได้ไม่" (ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
25.ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ... (14) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ" หน้าเว็บไซต์กรมสรรพากรโยงคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 13/2529 และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.13/2528 ไว้ใต้อนุมาตรานี้ (กรมสรรพากร rd.go.th/5939.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
26.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4550/2536 ธนาคาร ฮ่องกง และ เซี่ยงไฮ้ จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย มาตราที่ระบบระบุ ป.รัษฎากร มาตรา 65 65 ตรี (14) 70 ทวิ ฉบับย่อ "เป็นหลักเกณฑ์ที่โจทก์ถือปฏิบัติและกำหนดเอาเอง" และ "ต้องถือว่าสาขาของโจทก์ในประเทศไทยได้จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย" (ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
27.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2878/2532 กรมสรรพากร โจทก์ บริษัท ไชน่าอันเดอร์ไรท์เตอร์สไลฟ แอนด์ เยนเนอราล อินชัวรันซ์ จำเลย มาตราที่ระบบระบุ ป.พ.พ. มาตรา 1272 ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (9) 65 ตรี ก (1) 65 ตรี (14) 70 ทวิ ฉบับย่อ "เมื่อจำเลยส่งเงินจำนวนดังกล่าวไปให้แก่สำนักงานใหญ่ยังต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศ ไทย" (ต้นฉบับเว้นวรรคตามที่ยก · ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีกา deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
28.คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3726/2526 ธนาคารซีไฮทง มาตราที่ระบบสืบค้นคำพิพากษาศาลฎีการะบุ ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) (10) (11) 70 ทวิ บทย่อบนเว็บไซต์กรมสรรพากรระบุว่าดอกเบี้ยที่สาขาจ่ายให้สำนักงานใหญ่เป็นรายจ่ายต้องห้าม และ "ถือเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย จึงต้อง เสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ อีกส่วนหนึ่งด้วย" (กรมสรรพากร rd.go.th/17927.html และรายการเลขคดีบน deka.supremecourt.or.th · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
29.ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ขยายกำหนดเวลาการนำส่งภาษีเงินได้ และการยื่นรายการ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม พ.ศ. 2544 ข้อ 3 "ให้ขยายกำหนดเวลาการนำส่งภาษีเงินได้และการยื่นรายการตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โดยให้นำส่งและยื่นรายการภายในเจ็ดวัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จำหน่ายเงินกำไร" และ "ประกาศนี้ให้ใช้บังคับสำหรับการจ่ายเงินหรือจำหน่ายเงินกำไรตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม พ.ศ. 2544 เป็นต้นไป" (กรมสรรพากร rd.go.th/2625.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
30.ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 95) ข้อ 3 "การยื่นแบบแสดงรายการนำส่งภาษีเงินได้ผ่านระบบเครือข่ายอินเทอร์เน็ต ให้ยื่นได้ภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมิน หรือนับแต่วัน สิ้นเดือนของเดือนที่จำหน่ายเงินกำไร แล้วแต่กรณี โดยไม่เว้นวันหยุดราชการ ... ให้ยื่นแบบแสดงรายการนำส่งภาษีเงินได้ภายในเวลา 22.00 นาฬิกา ของแต่ละวัน" ข้อ 4 กำหนดให้นำส่งเงินภาษีด้วยวิธีโอนเงินทางอิเล็กทรอนิกส์ (กรมสรรพากร rd.go.th/2990.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
31.ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การขยายกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีผ่านระบบเครือข่ายอินเทอร์เน็ต (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 12 มกราคม 2567 ข้อ 1.2 (3) "ภ.ง.ด.๕๔ ซึ่งต้องยื่นรายการและนำส่งภาษีภายใน ๗ วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมิน หรือจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้ขยายกำหนดเวลาออกไปเป็นภายใน ๑๕ วัน นับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้พึงประเมิน หรือจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย" ข้อ 1 ใช้กับกำหนดยื่น "ในระหว่างวันที่ 1 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2567 ถึงวันที่ 31 มกราคม พ.ศ. 2570" และข้อ 2 วรรคหนึ่งจำกัดสิทธิไว้เฉพาะ "การยื่นแบบแสดงรายการภาษีฉบับปกติและฉบับเพิ่มเติมผ่านระบบเครือข่ายอินเทอร์เน็ตเท่านั้น" (กรมสรรพากร mofexpandfornet7A.pdf ฉบับรวม อ่านด้วยการแยกข้อความจาก PDF · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
32.ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 "บุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในหมวดต่าง ๆ แห่งลักษณะนี้เกี่ยวกับภาษีอากรประเมิน ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ ในกรณีอธิบดีอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาชำระหรือนำส่งภาษีและได้มีการชำระหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาที่ขยายให้นั้น เงินเพิ่มตามวรรคหนึ่งให้ลดลงเหลือร้อยละ 0.75 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน การคำนวณเงินเพิ่มตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง ให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง ไม่ว่าภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้นจะเกิดจากการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานหรือคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาของศาล" (กรมสรรพากร rd.go.th/5943.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
33.ประมวลรัษฎากร มาตรา 23 "ผู้ใดไม่ยื่นรายการ ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินแล้วแต่กรณี มีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย" (กรมสรรพากร rd.go.th/5943.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
34.พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราและยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 454) พ.ศ. 2549 มาตรา 7 "ให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 3 หมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้ดังต่อไปนี้ (1) เงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากเงินกำไร หรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรที่ธนาคารพาณิชย์จำหน่ายออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ เฉพาะที่ได้จากการรับฝากหรือการกู้ยืมเงินตราจากต่างประเทศเพื่อให้กู้ยืมในต่างประเทศ" มาตรา 3 "ให้ยกเลิก ... (3) พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตรารัษฎากร (ฉบับที่ 270) พ.ศ. 2537 ... (6) พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 308) พ.ศ. 2540" และมาตรา 2 "พระราชกฤษฎีกานี้ให้ใช้บังคับตั้งแต่วันถัดจากวันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป" ให้ไว้ ณ วันที่ 1 เมษายน พ.ศ. 2549 ราชกิจจานุเบกษา เล่ม 123 ตอนที่ 38 ก วันที่ 17 เมษายน 2549 (กรมสรรพากร rd.go.th/31139.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
35.หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่ กค 0706/8939 ลงวันที่ 28 กันยายน 2547 (เงินปันผลจากกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน กับหน้าที่หักภาษีตามมาตรา 70) เงินปันผลได้รับยกเว้นตามมาตรา 34 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน เฉพาะเมื่อ "เป็นเงินปันผลที่ผู้ได้รับการส่งเสริมจ่าย และผู้รับเงินปันผลได้รับในระหว่างระยะเวลาที่ผู้ได้รับการส่งเสริม ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล" หนังสือฉบับนี้ไม่ได้วินิจฉัยการจำหน่ายเงินกำไรของสาขาตามมาตรา 70 ทวิ (กรมสรรพากร rd.go.th/25511.html · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
36.อนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยและรัฐบาลแห่งสหรัฐอเมริกาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ ข้อ 14 (ภาษีสาขา) วรรค 3 วางหลักว่า แม้จะมีบทบัญญัติอื่นของอนุสัญญา บริษัทผู้มีถิ่นที่อยู่ในสหรัฐอเมริกาที่มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทยยังต้องเสียภาษีจากกำไรที่ส่งออกจากประเทศไทยตามกฎหมายไทย และวรรค 4 (ก) จำกัดอัตราภาษีนั้นไว้ไม่เกินอัตราตามข้อ 10 (เงินปันผล) วรรค 2 (ก) ซึ่งกำหนด "ร้อยละ 10 ของจำนวนเงินปันผลทั้งสิ้น" สำหรับบริษัทที่ควบคุมสิทธิออกเสียงอย่างน้อยร้อยละ 10 ชั้นข้อความของไฟล์ PDF ฉบับภาษาไทยไม่มีวรรณยุกต์บางตัว บทความนี้จึงสรุปความแทนการยกคำต่อคำ (กรมสรรพากร usa_th_dta.pdf หน้า 15–16 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
37.OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 (OECD Publishing, 2017) ข้อ 10 วรรค 5 (หน้า PDF 38) ข้อ 24 วรรค 3 (หน้า PDF 45) คำอธิบายข้อ 24 ย่อหน้า 60–61 (หน้าพิมพ์ 421–422) ข้อสงวนของสหรัฐอเมริกาต่อข้อ 24 ย่อหน้า 87 และท่าทีของประเทศนอก OECD ต่อข้อ 10 วรรค 5 ลำดับ 13 (หน้าพิมพ์ 634) "Thailand reserves the right to levy a profit remittance tax on a permanent establishment" ตามด้วยข้อความว่าเก็บในอัตราเดียวกับข้อ 10 อนุวรรค 2 a) ข้อความอื่นสรุปด้วยถ้อยคำของผู้เขียน (oecd.org · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
38.26 U.S.C. §884(a) "In addition to the tax imposed by section 882 for any taxable year, there is hereby imposed on any foreign corporation a tax equal to 30 percent of the dividend equivalent amount for the taxable year." และ §884(b) "the term "dividend equivalent amount" means the foreign corporation's effectively connected earnings and profits for the taxable year adjusted as provided in this subsection" การปรับตามการเพิ่มหรือลดของ U.S. net equity อยู่ใน §884(b)(1)–(2) และ (c) ส่วนอัตราตามอนุสัญญาอยู่ใน §884(e)(2) (GPO govinfo.gov USCODE-2024 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
39.National Internal Revenue Code of the Philippines, Sec. 28(A)(4) ฉบับรวมบนเว็บไซต์ Bureau of Internal Revenue (เดิมคือ Sec. 28(A)(5) ของ Republic Act No. 8424) "Any profit remitted by a branch to its head office shall be subject to a tax of fifteen (15%) which shall be based on the total profits applied or earmarked for remittance without any deduction for the tax component thereof (except those activities which are registered with the Philippine Economic Zone Authority)." (bir.gov.ph/tax-code · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
40.Commissioner of Internal Revenue v. Burroughs Limited and the Court of Tax Appeals, G.R. No. L-66653, 19 June 1986 (Supreme Court of the Philippines, Second Division) ศาลอ้างหนังสือวินิจฉัยของ BIR ว่า "the 15% branch profit tax shall be imposed on the branch profits actually remitted abroad and not on the total branch profits out of which the remittance is to be made." และ "Memorandum Circular No. 8-82 dated March 17, 1982 cannot be given retroactive effect in the light of Section 327 of the National Internal Revenue Code" (lawphil.net · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
41.Bank of America NT & SA v. Court of Appeals and the Commissioner of Internal Revenue, G.R. No. 103092 (consolidated with G.R. No. 103106), 21 July 1994 (Supreme Court of the Philippines, Third Division) "In the 15% remittance tax, the law specifies its own tax base to be on the "profit remitted abroad." … The tax is imposed on the amount sent abroad, and the law (then in force) calls for nothing further." และ "The remittance tax was conceived in an attempt to equalize the income tax burden on foreign corporations maintaining, on the one hand, local branch offices and organizing, on the other hand, subsidiary domestic corporations" (lawphil.net · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
42.Income Tax Act, R.S.C. 1985, c. 1 (5th Supp.), s. 219(1) "Every corporation that is non-resident in a taxation year shall, on or before its balance-due day for the year, pay a tax under this Part for the year equal to 25% of the amount, if any, by which the total of (a) the corporation's taxable income earned in Canada for the year ..." และ s. 219(1)(j) ค่าลดหย่อนเงินลงทุนในทรัพย์สินในแคนาดา "the amount prescribed to be its allowance for the year in respect of its investment in property in Canada" อัตราที่ลดลงตามอนุสัญญาอยู่ใน s. 219.2 ซึ่งผู้เขียนยังไม่ได้อ่าน (laws-lois.justice.gc.ca ฉบับ current to 2026-09-21 · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
43.Case C-253/03 CLT-UFA SA v Finanzamt Köln-West, Judgment of 23 February 2006 (Third Chamber), operative part 1 "preclude a national law … which, in the case of a branch of a company having its seat in another Member State, lays down a tax rate on the profits of that branch which is higher than that on the profits of a subsidiary of such a company where that subsidiary distributes its profits in full to its parent company." (eur-lex.europa.eu · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
44.Case 270/83 Commission of the European Communities v French Republic, Judgment of 28 January 1986 [1986] ECR 273 "THE SECOND SENTENCE OF THE FIRST PARAGRAPH OF ARTICLE 52 OF THE TREATY EXPRESSLY LEAVES TRADERS FREE TO CHOOSE THE APPROPRIATE LEGAL FORM IN WHICH TO PURSUE THEIR ACTIVITIES IN ANOTHER MEMBER STATE AND THAT FREEDOM OF CHOICE MUST NOT BE LIMITED BY DISCRIMINATORY TAX PROVISIONS." (eur-lex.europa.eu · ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
45.Mihir A. Desai and James R. Hines Jr., "Evaluating International Tax Reform", National Tax Journal 56(3): 487–502 (2003), DOI 10.17310/ntj.2003.3.03 · ตรวจ Crossref ตรงทุกรายการ · บทคัดย่อจากหน้าสำนักพิมพ์ University of Chicago Press สรุปด้วยถ้อยคำของผู้เขียน (ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
46.David G. Hartman, "Tax Policy and Foreign Direct Investment", Journal of Public Economics 26(1): 107–121 (1985), DOI 10.1016/0047-2727(85)90041-6 · ตรวจข้อมูลบรรณานุกรมกับ Crossref ตรงทุกรายการ · ผู้เขียนอ่านบทคัดย่อจากเอกสารวิจัย NBER Working Paper No. 689 ซึ่ง NBER ระบุว่าเป็นฉบับก่อนตีพิมพ์ของบทความเดียวกัน สรุปด้วยถ้อยคำของผู้เขียน คำว่า trapped equity เป็นคำที่วรรณกรรมใช้ภายหลัง ไม่ใช่คำในบทคัดย่อ (ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
47.Mihir A. Desai, C. Fritz Foley and James R. Hines Jr., "Repatriation Taxes and Dividend Distortions", National Tax Journal 54(4): 829–851 (2001), DOI 10.17310/ntj.2001.4.09 · ตรวจ Crossref ตรงทุกรายการ · บทคัดย่อจากหน้าสำนักพิมพ์ University of Chicago Press ข้อมูลกิจการต่างประเทศของบริษัทสหรัฐอเมริกา ปี 1982–1997 สรุปด้วยถ้อยคำของผู้เขียน (ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩
48.C. Fritz Foley, Jay C. Hartzell, Sheridan Titman and Garry Twite, "Why Do Firms Hold So Much Cash? A Tax-Based Explanation", Journal of Financial Economics 86(3): 579–607 (2007), DOI 10.1016/j.jfineco.2006.11.006 · ตรวจ Crossref ตรงทุกรายการ · ผู้เขียนอ่านบทคัดย่อจาก NBER Working Paper No. 12649 ซึ่ง NBER ระบุว่าเป็นฉบับก่อนตีพิมพ์ของบทความเดียวกัน สรุปด้วยถ้อยคำของผู้เขียน (ตรวจ 4 ตุลาคม 2569) ↩

มาตรา 70 ทวิ คืออะไร: ภาษีจำหน่ายเงินกำไรไปต่างประเทศร้อยละ 10 ของสาขาบริษัทต่างประเทศ และการยื่น ภ.ง.ด.54